Korzyści podatkowe daje aport tylko zorganizowanego biznesu (opublikowano w Rzeczpospolitej, 14.03.2018 r.)
Wyodrębnienie finansowe jest jednym z warunków istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie musi ono polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu, ale na takim zorganizowaniu ewidencji, które umożliwi przyporządkowanie jej przychodów, kosztów, należności i zobowiązań.
Przedsiębiorcy wybierają różne drogi umożliwiające im osiągnięcie docelowego modelu biznesowego. Jedną z nich może być wniesienie przedsiębiorstwa lub jego części do spółki prawa handlowego. Operacja taka jest, co do zasady, neutralna w podatkach dochodowych (art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT) oraz w podatku od towarów i usług (art. 6 ustawy o VAT), zarówno dla przedsiębiorcy dokonującego aportu, jak i dla spółki, do której aport ten jest wnoszony. Dla zachowania tej neutralności niezbędne jest jednak, aby przedmiot aportu spełniał warunki do uznania go za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. W przeciwnym razie organy podatkowe mogą wyciągnąć negatywne dla podatnika konsekwencje, takie jak obciążenie podatkiem dochodowym przedsiębiorcy wnoszącego aport, czy opodatkowanie poszczególnych składników majątkowych wnoszonych do spółki prawa handlowego podatkiem od towarów i usług.
Definicja przedsiębiorstwa
Przepisy ustawy o PIT oraz ustawy o CIT odwołują się do definicji przedsiębiorstwa, zawartej w kodeksie cywilnym, zgodnie z którą jest to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:
- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości, wynikające z innych stosunków prawnych;
- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
- koncesje, licencje i zezwolenia;
- patenty i inne prawa własności przemysłowej;
- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
- tajemnice przedsiębiorstwa;
- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę również na art. 552 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z jej treści albo z przepisów szczególnych. Na podstawie tego przepisu stronom czynności prawnej, mającej za swój przedmiot przedsiębiorstwo, przysługuje swoboda w wyłączeniu z zakresu tej czynności określonych jego składników. Trzeba jednak pamiętać, że swoboda ta nie może prowadzić do tego, aby zakres wyłączeń przekreślał istotę przedsiębiorstwa. Dlatego, aby mówić o przedsiębiorstwie, określony zespół składników majątkowych musi obejmować te elementy, za pomocą których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej.
ZCP, czyli co
Ustawy podatkowe definiują zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych oraz obciążające je zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa była niejednokrotnie interpretowana zarówno przez organy podatkowe, jaki i sądy administracyjne. Jako przykład można wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 listopada 2017 r. (I FSK 327/16), w którym podkreślono: „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej, należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.”
Na tle powyższych definicji dochodzi do licznych sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Twierdzą one bowiem, że aby móc mówić o przeniesieniu ZCP, niezbędne jest spełnienie wszystkich wskazanych w przepisach przesłanek.
Czy chodzi o wszystkie zobowiązania
Jeden ze sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi dotyczy tego, czy aby mówić o ZCP, aport musi obejmować wszystkie zobowiązania związane z daną częścią przedsiębiorstwa.
Organy podatkowe najczęściej stoją na stanowisku, że zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w sytuacji, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane (tak wypowiedział się m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2015 r., IPPB1/415-1127/14-5/MT).
Nie wszystkie organy podatkowe podzielają jednak ten pogląd. W niektórych interpretacjach twierdzą, że wyłączenie części składników majątkowych (w tym części zobowiązań) nie przesądza o tym, że zbycie zespołu składników majątkowych nie stanowi ZCP (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 stycznia 2015 r., IBPBI/1/423-60/14/AB; interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 14 listopada 2017, 0114-KDIP1-1.4012.553.2017.1.AO).
Sądy administracyjne wydają z kolei przeważnie pozytywne dla podatników wyroki. W jednym z takich wyroków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić jego wszelkie zobowiązania. W uzasadnieniu NSA wskazał, iż ZCP jako zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowana i kompletna, aby mogła funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. W ocenie NSA nie ma podstaw do uznania, że co do zasady traci ona tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., II FSK 690/14). Podobnie orzekły m.in. WSA we Wrocławiu (wyrok z 26 stycznia 2016 r., SA/Wr 1823/15) oraz WSA w Warszawie (wyrok z 24 marca 2015 r., III SA/Wa 2947/14).
W tym miejscu należy zwrócić uwagę na pewien paradoks. Otóż z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, że w skład ZCP wchodzą zobowiązania. Jednak zobowiązania nie stanowią elementu przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego. Dlatego dla przeniesienia na spółkę nabywającą przedsiębiorstwo obowiązków, związanych z jego prowadzeniem, konieczne jest uzyskanie zgody wierzycieli na takie przeniesienie.
W praktyce może więc powstać sytuacja, w której zespół składników majątkowych stanowiących „przedsiębiorstwo” w rozumieniu prawa cywilnego, może nie mieścić się w definicji „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” z ustaw podatkowych.
Warunek - kontynuacja działalności
Kolejną istotną kwestią dla uznania aportu za wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest kontynuowanie przez nabywcę dotychczasowej działalności tego przedsiębiorstwa. W wyroku z 19 kwietnia 2017 r. (I SA/łd 78/170) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał „(…) Zakładając racjonalność ustawodawcy uznać należy, że zwolnienie dotyczy sytuacji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod warunkiem kontynuacji działalności prowadzonej z wykorzystaniem nabytej części przedsiębiorstwa.”
Nieruchomości jako ZCP
Nieruchomości same w sobie nie stanowią przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, gdyż nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Taki wniosek płynie z najnowszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 26 stycznia 2018 r., I FSK 1127/17; wyrok z 30 listopada 2017 r., I FSK 418/16).
Należy mieć jednak na uwadze, że kwestia klasyfikacji zbioru aktywów obejmujących m.in. nieruchomości jako ZCP, nadal pozostaje uzależniona od oceny całości okoliczności występujących w konkretnym stanie faktycznym.
Uzasadnienie ekonomiczne
Od stycznia 2018 r. dla zachowania neutralności podatkowej aportu niezbędne jest spełnienie dodatkowego wymogu, tj. uzasadnienie ekonomiczne. Zgodnie bowiem ze zmienionymi przepisami zwolnienia od opodatkowania nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Organy administracji skarbowej mogą więc badać, czy aport miał uzasadnienie biznesowe. Jeśli uznają, że był on podyktowany jedynie zamiarem uniknięcia opodatkowania, to zażądają daniny. A wtedy wniesienie przedsiębiorstwa lub ZCP będzie traktowane na identycznych zasadach, jak aport pojedynczego składnika aktywów.
Zdaniem autorki
Agata Kowalik, radca prawny, doradca podatkowy w Doradca Sp. z o.o. w Lublinie
Wnoszenie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki prawa handlowego jest operacją, do której należy dokładnie się przygotować. Przedsiębiorcy powinni w tym celu zadbać o odpowiednie wyodrębnienie organizacyjne i finansowe ZCP w strukturze swojego przedsiębiorstwa. Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być taki element jednostki, jak np. oddział, wydział bądź dział. Wyodrębnienie finansowe powinno pozwolić na przypisanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Należy także precyzyjnie skonstruować treść umowy, przenoszącej ZCP, poprzez szczegółowe wymienienie składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w jej skład.
W sytuacji gdy aportowaniu podlega część jednostki, która nie jest wyraźnie wyodrębniona organizacyjnie i ewidencyjnie (jak np. oddział, wydział, zakład) wówczas do prawidłowego zakwalifikowania aportu pod względem podatkowym wymagana jest zespołowa konsultacja z udziałem menedżera, prawnika i księgowego, gdyż muszą być uwzględniane aspekty aportu z punktu widzenia wszystkich tych specjalności.
W praktyce obrotu gospodarczego nierzadko zdarzają się sytuacje, gdy niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji aportu czy sprzedaży przedsiębiorstwa. Jednak nawet wówczas składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, aby można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Co prawda, nie wszystkie elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich sprzedaży czy aportu nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. Jednak swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść za daleko.
Przedsiębiorcy, którzy chcą zminimalizować ryzyko związane z nieuznaniem aportu za przedsiębiorstwo lub ZCP, przygotowując się do operacji aportowej, powinni mieć na uwadze dotychczasowe stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w tej sprawie.
Artykuł opublikowano w Rzeczpospolitej, 14.03.2018 r. (Korzyści podatkowe daje tylko aport zorganizowanego biznesu)
