Ulga B+R: Wynagrodzenia sprzed 2022 r. uwzględnione w wartości WNiP - jaka kwota ulgi do odliczenia?

Kosztami, które można odliczyć od podstawy opodatkowania dzięki uldze B+R są m.in. koszty wynagrodzeń pracowników czy zleceniobiorców w takiej części, w jakiej czas poświęcony na działalność badawczo-rozwojową pozostaje w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu lub czasie przeznaczonym na wykonanie zlecenia.

Kosztami kwalifikowanymi mogą być również odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych. Amortyzacja jest bowiem jednym ze sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych w kosztach uzyskania przychodów. Wybór tego sposobu przez podatnika powoduje, że wydatki ponoszone na prace rozwojowe (które obejmuje definicja działalności badawczo-rozwojowej) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na bieżąco, a są przypisywane do wartości początkowej WNiP. Dopiero po:

• zakończeniu prac rozwojowych wynikiem pozytywnym,
• ustaleniu produktu lub technologii wytwarzania,
• udokumentowaniu ich technicznej przydatności i podjęciu przez podatnika decyzji o wytwarzaniu produktu lub stosowaniu technologii oraz
• wykazaniu w dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych, że koszty tych prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii

- możliwe jest rozpoczęcie amortyzacji WNiP, a tym samym rozpoczęcie potrącania akumulowanych w wartości początkowej wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Stosując to podejście odpisy amortyzacyjne dokonywane od takich WNiP mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania w takiej części, w jakiej w ich wartości początkowej pozostają koszty kwalifikowane.

Zmiana przepisów od 2022 r.

Zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2022 roku przepisami, wynagrodzenia pracowników (w takiej części, w jakiej są oni zaangażowani w działalność badawczo-rozwojową) mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania w wysokości 200% kosztów kwalifikowanych. Oczywiście dotyczy to wynagrodzeń, które stanowią koszty uzyskania przychodów począwszy od 1 stycznia 2022 r. W przypadku wynagrodzeń rozpoznawanych bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów przed 2022 rokiem obowiązywał limit odliczenia w wysokości 100% kosztów kwalifikowanych. Jeżeli więc podatnik składa korektę zeznania podatkowego za lata 2020 -2021, chcąc skorzystać w odniesieniu do tych lat z ulgi badawczo-rozwojowej, to nie może wykazać w korekcie odliczenia w wysokości 200% kosztów kwalifikowanych w postaci wynagrodzeń.

Jak w przypadku amortyzowanych WNiP?

Mając na uwadze obowiązujące na przestrzeni minionych lat przepisy, rodzi się wątpliwość, jak postąpić w przypadku, gdy zakończone prace rozwojowe ujęto jako WNiP, a ulga B+R jest rozliczana na podstawie dokonywanych od niej odpisów amortyzacyjnych? Czy wówczas jest możliwość wykorzystania limitu 200% dla kosztów wynagrodzeń?

Zdaniem Dyrektora KIS – tak. W interpretacji indywidualnej 0111-KDIB1-3.4010.376.2025.1.ZK z 11 września 2025 r. organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:

(…) intensywność odliczenia zależy od rodzaju kosztu kwalifikowanego oraz statusu podatnika, a nie od formy jego rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów. Tym samym, brak jest podstaw do różnicowania prawa do zastosowania przewidzianej ustawowo intensywności (tj. odpowiednio 100% lub 200%) w zależności od tego, czy dany koszt został odliczony jednorazowo czy też w inny sposób.

Podobnie w innej interpretacji - 0114-KDIP2-1.4010.155.2024.1.AZ z 14 maja 2024 r. Dyrektor KIS zgodził się z oceną podatnika, że:

(…) dla obliczenia proporcji (wskazanej w art. 18d ust. 2a ustawy CIT) w roku 2024 zasadnym jest uwzględniać w liczniku każdy rodzaj kosztu kwalifikowanego (ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2) z uwzględnieniem limitu wskazanego w art. 18d ust. 7 pkt 3, tj. 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4a lub ust. 3a pkt 2 oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a (przyp. autora – w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT jest mowa właśnie o kosztach wynagrodzeń).

Natomiast w mianowniku należy przyjąć wartość początkową wytworzonego WNiP w postaci kosztów prac rozwojowych.

A co z kosztami wynagrodzeń, które dotyczą działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej np. w roku 2020, których nie zaliczano wówczas do kosztów uzyskania przychodów, ale akumulowano w wartości początkowej WNiP, którego amortyzację rozpoczęto w 2022 roku lub w latach kolejnych?

Odpowiedź na to pytanie również można odnaleźć w interpretacji 0111-KDIB1-3.4010.376.2025.1.ZK. W uznanym za prawidłowe stanowisku wnioskodawca wskazał, że:

w przypadku gdy poniesione Koszty B+R zostały zaliczone do wartości początkowej WNiP oraz są rozliczane podatkowo poprzez odpisy amortyzacyjne (…), prawidłowe będzie - dla celów obliczenia kosztów kwalifikowanych (…) - zastosowanie limitu określonego w art. 18d ust. 7 pkt 3 (przyp. autora – a więc limitu 200%) ustawy o CIT, właściwego dla każdego rodzaju kosztu składającego się na wartość początkową WNiP, obowiązującego w roku podatkowym, w którym dokonywane są odpisy amortyzacyjne zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na moment rozpoczęcia i czas trwania tych prac rozwojowych.

Analogicznie w interpretacji 0111-KDIB1-3.4010.224.2025.1.ZK z 20 maja 2025 r. Dyrektor KIS zgodził się z podatnikiem, że:

skoro decydującym dla celów dokonania odliczenia z tytułu omawianej ulgi wydatków mieszczących się w katalogu kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ustawy CIT, jest zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, to zdaniem Spółki, możliwe jest odliczenie wydatków stanowiących koszt kwalifikowany oraz zastosowanie stosownych limitów odliczenia aktualnych na dzień zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Odnosi się to w szczególności do prac rozwojowych rozpoczętych przed 2022 r.

Stosując podejście przedstawione przez wnioskodawcę w interpretacji ulgę B+R, w oparciu o odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej WNiP, należałoby rozliczać w następujący sposób:

1. Określenie struktury wartości początkowej w wysokości 1.000.000 zł

• razem koszty kwalifikowane – 600.000 zł
  • wynagrodzenia pracowników – 300.000 zł
  • zużycie materiałów i surowców – 300.000 zł
• koszty niestanowiące kosztów kwalifikowanych – 400.000 zł

2. Obliczenie proporcji dla określenia jaką część odpisu amortyzacyjnego można odliczyć od podstawy opodatkowania

• wynagrodzenia --> (300.000 * 200%) / 1.000.000 = 0,6
• zużycie materiałów i surowców --> (300.000 * 100%) / 1.000.000 = 0,3

3. W takich okolicznościach, uwzględniając limity dla poszczególnych rodzajów kosztów kwalifikowanych tworzących wartość początkową WNiP, podatnik może odliczyć od podstawy opodatkowania 90% odpisu amortyzacyjnego.

Przykład pokazuje, że rozliczanie kosztów wynagrodzeń pracowników B+R sprzed 2022 r. w formie odpisów amortyzacyjnych od WNiP może dać sumarycznie większą korzyść podatkową.

Wnioski

Koszty wynagrodzeń dotyczące prac rozwojowych realizowanych przed 2022 r., które zostały skapitalizowane w wartości początkowej WNiP i są rozpoznawane w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od 2022 r., mogą - zgodnie z aktualną praktyką interpretacyjną - korzystać z 200% limitu odliczenia. Może to prowadzić do wyższej łącznej korzyści podatkowej z tyt. ulgi B+R niż w przypadku rozpoznania tych kosztów bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów w latach poprzedzających 2022 r.