Wynagrodzenie za służebność przesyłu - element wartości początkowej środka trwałego

Wynagrodzenie za służebność przesyłu poniesione przed oddaniem inwestycji do używania może zwiększać wartość początkową środka trwałego. Najnowsze interpretacje KIS potwierdzają, że decydujące znaczenie ma związek wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

1.    Służebność przesyłu jako element procesu inwestycyjnego

Jednym z typowych kosztów występujących przy inwestycjach energetycznych jest wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu. Służebność ta pozwala inwestorowi korzystać z cudzych nieruchomości w zakresie niezbędnym do posadowienia, eksploatacji lub obsługi urządzeń przesyłowych, tj.: kable, linie elektroenergetyczne lub inna infrastruktura służąca przesyłowi energii.

Bez ustanowienia służebności inwestor nie mógłby przeprowadzić infrastruktury przez cudzy grunt, zapewnić połączenia między elementami instalacji albo doprowadzić energii do punktu odbioru.

Z tego względu wynagrodzenie za ustanowienie służebności może pozostawać w bezpośrednim związku z procesem wytworzenia środka trwałego jako wydatek umożliwiający realizację inwestycji oraz uczynienie środka trwałego kompletnym i zdatnym do używania.

2.    Podstawy prawne kwalifikacji wydatku

Punktem wyjścia jest art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów albo w celu zachowania lub zabezpieczenia tego źródła, z wyjątkiem kosztów wyłączonych na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Nie każdy koszt spełniający ogólną definicję kosztu podatkowego może być jednak potrącony bezpośrednio w dacie poniesienia. W przypadku wydatków związanych z nabyciem albo wytworzeniem środków trwałych konieczne jest uwzględnienie zasad amortyzacji – zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT: kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Kluczowe znaczenie ma również art. 16g ust. 4 ustawy o CIT – przepis ten stanowi, że: za koszt wytworzenia uważa się wartość zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi oraz inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Znaczenie praktyczne ma zwłaszcza zwrot: „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” – w orzecznictwie i interpretacjach podatkowych przyjmuje się, że jest to katalog otwarty obejmujący nie tylko koszty stricte budowlane lub montażowe, ale również inne wydatki, które są gospodarczo i funkcjonalnie związane z wytworzeniem konkretnego środka trwałego.

3.    Stanowisko Dyrektora KIS w zakresie służebności przesyłu

W odniesieniu do służebności przesyłu Dyrektor KIS potwierdził, że wynagrodzenie za jej ustanowienie, poniesione do dnia przekazania inwestycji do użytkowania może stanowić koszt wytworzenia środków trwałych – jeżeli taka służebność zostaje ustanowiona na potrzeby konkretnej inwestycji a jej ustanowienie jest niezbędne dla realizacji przedsięwzięcia.

Organ uznał, że w praktyce decydujące znaczenie mają trzy przesłanki:

• czy wydatek dotyczy konkretnego przedsięwzięcia inwestycyjnego czy ogólnej działalności podatnika,
• czy wydatek został poniesiony przed oddaniem środka trwałego do używania,
• czy istnieje funkcjonalny i ekonomiczny związek pomiędzy wydatkiem a wytworzeniem środka trwałego (tj. wydatek nie powstałby, gdyby podatnik nie realizował inwestycji).

Jeżeli powyższe przesłanki są spełnione, to wynagrodzenie za służebność przesyłu powinno zostać skapitalizowane, tj. ujęte w wartości początkowej środka trwałego i rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne.

Takie stanowisko przedstawiono m.in.

• ­w interpretacji z 20.11.2025 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.447.2025.2.KM, której stan faktyczny dotyczył realizacji inwestycji polegającej na budowie farmy wiatrowej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną.
  Wnioskodawca ponosił koszty m.in.: czynszu dzierżawnego, opłaty za służebność przesyłu, wycinki i nasadzenia drzew, odszkodowania za zniszczone plony, nakładów na drogi gminne oraz opłatę przyłączeniową. Organ podatkowy dokonał rozróżnienia poszczególnych kategorii wydatków i uznał, że w odniesieniu do służebności przesyłu – wynagrodzenie za jej ustanowienie, poniesione do dnia przekazania inwestycji do użytkowania, stanowi koszt wytworzenia środków trwałych składających się na inwestycję. Decydujące znaczenie miał bezpośredni związek wydatku z inwestycją. Służebność umożliwiała bowiem korzystanie z nieruchomości w zakresie niezbędnym do funkcjonowania infrastruktury przesyłowej, a zatem nie była kosztem ogólnym, lecz kosztem konkretnego projektu.

Podobnie w:

• ­interpretacji z 24.10.2025 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.490.2025.2.AN – Dyrektor KIS uznał, że: „(…) wymienione przez Wnioskodawcę wydatki (poniesione do dnia oddania środka trwałego do użytkowania, np. opłaty za służebności przesyłu, przechodu i prawa do zajmowania słupa powietrza przez śmigła elektrowni wiatrowej – przypis DORADCA Sp. z o.o.) zwiększają wartość początkową środka trwałego, zgodnie z art. 16g ust. 4 updop. Wydatki te są ściśle związane z procesem inwestycyjnym, mają bezpośredni związek z realizowanym projektem w wyniku którego zostanie wytworzony środek trwały - farma wiatrowa, zatem wydatki te należy zaliczyć do wydatków zwiększających wartość początkową środka trwałego wytworzonego w ramach Inwestycji.”
• ­interpretacji z 5.04.2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.190.2024.2.SG – zgodnie ze stanowiskiem organu: „(...) stanowisko spółki, że wymienione w przedstawionym stanie faktycznym wydatki (czynsz dzierżawny, opłaty za służebności, koszty notarialne i sądowe związane z zawartymi umowami, odsetki od pożyczek oraz faktury dotyczące rozwoju projektu), ponoszone do momentu oddania Farmy do użytkowania, powiększają wartość początkową środka trwałego, od której Spółka będzie miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów, uznano z ww. zastrzeżeniem za prawidłowe”,
• ­interpretacji z 31.08.2021 r., sygn.: 0111-KDIB2-1.4010.124.2021.2.BJ – gdzie wskazano, że: „W niniejszej sprawie Wnioskodawca zawiera umowy służebności przesyłu oraz umowy dzierżawy gruntu, co wiąże się z istnieniem ścisłego związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a wytworzonym środkiem trwałym - farmą wiatrową. Należy zauważyć, że dzierżawa gruntów ani ustanowienie służebności nie służyło ogólnej działalności Wnioskodawcy, lecz realizacji konkretnej inwestycji. W związku z powyższym nie zalicza się ich do kosztów ogólnych zarządu, czy pozostałych kosztów operacyjnych, gdyż nie ma wątpliwości, że koszty dzierżaw i koszty ustanowienia służebności nie powstałyby, gdyby Spółka nie budowała (wytworzyła) środka trwałego w postaci farmy wiatrowej. W celu prawidłowego, na gruncie podatkowym, rozliczenia wydatków kreujących wartość środka trwałego, decydujące znaczenie ma moment zakończenia inwestycji i przekazanie tego środka do używania. Wydatki poniesione do dnia przekazania wytworzonego środka trwałego powiększają jego wartość początkową. Za to wydatki za dzierżawę i ustanowienie służebności przesyłu, poniesione po dniu przekazania tego środka do używania, powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia”.
• ­interpretacji z 14.09.2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.269.2018.3.BJ – z której wynika, że: „(...) wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności gruntowej i służebności przesyłu, jak również koszty notarialne i koszty sądowe związane z ustanowieniem służebności gruntowej i służebności przesyłu są objęte zakresem przedmiotowym art. 16g ust. 4 ustawy o CIT i zważywszy, że zostały poniesione do dnia przekazania środka trwałego (hali produkcyjnej) do używania to zwiększają jego wartość początkową.”

4.    Wnioski

Aktualna linia interpretacyjna Dyrektora KIS wskazuje, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, poniesione przed oddaniem środka trwałego do używania, powinno co do zasady zwiększać wartość początkową tego środka trwałego, jeżeli pozostaje w bezpośrednim związku z realizowaną inwestycją. Także koszty uboczne związane z ustanowieniem służebności przesyłu (np. opłaty notarialne czy sądowe) mogą podlegać kapitalizacji, jeżeli są funkcjonalnie związane z uzyskaniem prawa koniecznego do realizacji inwestycji.

Najbezpieczniejszym podatkowo podejściem jest zatem przyjęcie, że do wartości początkowej należy zaliczać te wydatki na służebność przesyłu i koszty z nią związane, które zostały poniesione do momentu oddania inwestycji do używania i bez których wytworzenie środka trwałego nie byłoby możliwe.

Natomiast, wydatki poniesione po oddaniu środka trwałego do używania – o ile spełniają ogólną definicję kosztu podatkowego – mogą być rozliczane na bieżąco, jako koszty uzyskania przychodów.