Czy spółka z o.o może nie tworzyć rezerw na świadczenia pracownicze?

Obowiązek tworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników [dalej również jako: rezerwy na świadczenia pracownicze] wynika z zapisów art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 roku, poz. 120 ze zm.) [dalej: Ustawa]. Zgodnie z tym przepisem jednostki są zobowiązane do dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników.

Potencjalne świadczenia na rzecz pracowników można podzielić na kilka grup. Pierwsza z nich to tzw. minimum kodeksowe, czyli świadczenia, do których wypłaty obligują pracodawcę przepisy Kodeksu Pracy (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 277) [dalej: Kodeks Pracy]. W jego skład wchodzą: odprawa emerytalna, odprawa rentowa (art. 921 Kodeksu Pracy) oraz odprawa pośmiertna (art. 93 Kodeksu Pracy). Kolejną grupą są świadczenia wynikające z wewnętrznych uregulowań jednostek, układów zbiorowych, regulaminów wynagradzania lub przepisów szczególnych dla danej branży (np. w sektorze publicznym). Są to m. in: nagrody jubileuszowe i premie oraz część zmienna wynagrodzenia członków kadry zarządzającej zależna od realizacji celów zarządczych, której naliczenie oraz wypłatę reguluje Ustawa o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1907). Jako trzecią grupę biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów związanych ze świadczeniami na rzecz pracowników można wyróżnić rezerwy na niewykorzystane urlopy. Zasadność ich tworzenia wynika z faktu, że w okresie, w którym pracownik nie wykorzystał przysługującego mu urlopu, jednostka osiągnęła przychód z tytułu wykonywania pracy przez tego pracownika. Wykorzystanie zaległego urlopu do 30 września kolejnego roku, zakłóciłoby zasadę współmierności przychodów i kosztów. Aby temu zapobiec, pracodawca powinien ująć koszty niewykorzystanych urlopów w roku, którego one dotyczą (w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów).

Szacowanie wysokości rezerw pracowniczych

Ponieważ Ustawa nie zawiera precyzyjnych uregulowań w kwestii biernych rozliczeń międzyokresowych dotyczących przyszłych świadczeń pracowniczych, Komitet Standardów Rachunkowości opracował Krajowy Standard Rachunkowości Nr 6 ? Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe?, który porusza powyższe zagadnienia, wskazuje definicje oraz przedstawia przykłady. Polskie prawo bilansowe nie narzuca na jednostki obowiązku korzystania z  usług aktuariusza, co oznacza, że wysokość rezerw na świadczenia pracownicze można oszacować samodzielnie. Przy przyjęciu rozwiązania o samodzielnym wyliczaniu rezerw pod uwagę należy wziąć szereg czynników wpływających na wysokość szacowanej wartości. Główne założenia można podzielić w następujący sposób:

• Założenia finansowe
  • Stopa dyskontowa
  • Współczynnik wzrostu wynagrodzeń
• Założenia demograficzne
  • ­Współczynnik śmiertelności
  • ­Prawdopodobieństwo inwalidztwa
  • ­Współczynnik rotacji personelu

Nie jest to oczywiście katalog zamknięty. Powyższe czynniki stanowią jednak bazę dla szacowania rezerw na świadczenia pracownicze.

Uproszczenia

Zgodnie z art. 39 ust. 6 Ustawy z obowiązku tworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, wyłączone są jednostki zaklasyfikowane, zgodnie z Ustawą, do kategorii mikro i małych. Przepis ten należy jednak rozpatrywać łącznie z art. 39 ust. 7, który to wskazuje, że z uproszczenia tego nie mogą skorzystać:

• jednostki sektora finansów publicznych, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej;
• spółki kapitałowe;
• spółki komandytowo-akcyjne;
• spółki jawne i spółki komandytowe, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej;

Co powyżej przytoczone przepisy oznaczają w praktyce? Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie może skorzystać z uproszczenia wynikającego z art. 39 ust. 6, bowiem jest spółką kapitałową, co wynika wprost z definicji zawartej w art. 4 par. 1 pkt 2 Kodeksu Spółek Handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.). Czy oznacza to, że tego typu jednostka nie ma możliwości rezygnacji z tworzenia rezerw pracowniczych, nawet, gdy ich wartość na tle sumy bilansowej lub wyniku finansowego jest nieistotna? Odpowiedź na to pytanie związana jest właśnie z pojęciem istotności. Mimo, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie może wprost skorzystać z uproszczenia zawartego w art. 39 ust. 6, to ma ona prawo rozważyć odstąpienie od ujmowania rezerw na świadczenia pracownicze mając na uwadze zasadę istotności (art. 4 ust. 4 i 4a oraz art. 8 ust. 1 Ustawy). Jeżeli brak ujęcia rezerw na świadczenia pracownicze w sprawozdaniu finansowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie wywrze istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w art. 4 ust. 1 Ustawy, czyli przedstawienia rzetelnie i jasno sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, to ma ona prawo odstąpić od ich ujmowania w księgach rachunkowych i prezentowania w sprawozdaniu finansowym.

Aby skorzystać z omawianego uproszczenia, należy w poprawny sposób rozumieć stwierdzenie ?nie wywiera istotnie ujemnego wpływu?. W Ustawie brak jest kwotowej lub ilościowej definicji istotności. Ustawodawca pozostawia decyzję, co do ustalenia jej poziomu kierownikowi jednostki. W tym miejscu warto przypomnieć, że zgodnie z art. 10 ust. 2 to właśnie kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za ustalenie i aktualizację zasad (polityki) rachunkowości, a więc również za ustalenie poziomu istotności, który powinien być ujęty w tymże dokumencie.

Przy określaniu poziomu istotności, można posłużyć się np. Rekomendacjami Międzynarodowej Federacji Księgowych (International Federation of Accountants, IFAC), która to proponuje trzy warianty jej ustalenia:

• Istotność liczona na podstawie wyniku finansowego brutto (od 3% do 7%)
• Istotność liczona od wysokości przychodów lub kosztów (od 1% do 3%)
• Istotność liczoną od sumy bilansowej (od 1% do 3%);[1]

Należy pamiętać, że suma wszystkich zastosowanych uproszczeń nie może łącznie przekroczyć ustalonego poziomu istotności (art. 4 ust. 4a), co oznacza, że jeżeli oprócz braku ujęcia rezerw pracowniczych jednostka zdecyduje się skorzystać z innego uproszczenia (np. odstąpienie od utworzenia odpisu aktualizującego), a łączny wpływ zastosowania tych dwóch uproszczeń na sprawozdanie finansowe przekroczy poziom istotności, to zostanie ono sporządzone niezgodnie z przepisami Ustawy oraz zasadami (polityką) rachunkowości. Co więcej, jeżeli okaże się, że sama tylko kwota rezerw jest istotna, a jednostka odstąpi od ich ujęcia, postąpi w sprzeczności z podstawową zasadą rachunkowości jaką jest obowiązek przedstawiania rzetelnego i wiernego obrazu jednostki.

W celu upewnienia się, że stosowane w zakresie rezerw na świadczenia pracownicze uproszczenie nie stoi w sprzeczności z Ustawą, należy dokonać oszacowania wpływu jego zastosowania na sprawozdanie finansowe, tj. wyliczyć potencjalną wysokość rezerwy.  Niezbędne jest więc dokonanie samodzielnych obliczeń (przy wykorzystaniu np. arkusza kalkulacyjnego Excel) lub skorzystanie z usług aktuariusza. Nie ma możliwości stwierdzenia, że brak ujęcia rezerw w sprawozdaniu finansowym nie wywiera istotnie negatywnego wpływu na obraz jednostki, jeżeli nie zostało dokonane oszacowanie ich wysokości. Procedura ta powinna być, w każdym roku obrotowym, częścią czynności związanych z zamykaniem ksiąg oraz sporządzaniem sprawozdania finansowego.

Podsumowując, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może nie ujmować w księgach rachunkowych oraz nie prezentować w sprawozdaniu finansowym biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów związanych ze świadczeniami na rzecz pracowników, jeśli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na obraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki. Jest to uproszczenie wynikające m. in. z art. 4 ust. 4 Ustawy, którego możliwość zastosowania należy odpowiednio udokumentować. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółka kapitałowa nie może natomiast skorzystać z uproszczenia wynikającego z art. 39 ust. 6 Ustawy.

St. Asystent Biegłego Rewidenta

Magdalena Zawistowska