CIT: wciąż kontrowersyjna nieodpłatna służebność przesyłu
Wątpliwości w zakresie tego, czy nieodpłatna służebność przesyłu powoduje powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń.
Służebność przesyłu, stanowiąca formę ograniczonego prawa rzeczowego, jest instytucją prawa cywilnego, regulowaną w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 3051 Kc, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia przesyłowe (służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne) prawem, polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).
Ustanowienie służebności przesyłu w drodze umowy może mieć charakter nieodpłatny, bądź odpłatny. Wskazany powyżej przepis kwestii tej nie przesądza, co więcej nie czyni z niej essentialia negotii (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1717/11). Jedynie w przypadku braku zgody właściciela nieruchomości na ustanowienie służebności przesyłu, jej ustanowienie przez sąd determinuje odpłatny charakter takiej służebności (co wynika z treści art. 3052 § 1 Kc).
W świetle obowiązujących przepisów ustawy o CIT pojawia się pytanie, czy nieodpłatna służebność przesyłu skutkuje powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia lub z tytułu nieodpłatnego nabycia prawa? Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodem podatkowym jest m.in.: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń, związanych z używaniem środków trwałych, otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Sądy administracyjne wskazują (m.in. wyrok NSA, II FSK 2936/20 z 16 marca 2021 r.), że uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 Updop określenie „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi.
Kwestia powstania ewentualnego przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu wciąż budzi jednak kontrowersje.
W jednej z ostatnich interpretacji wydanej w analogicznej sprawie (w dniu 22 września 2021 r., znak: 0111-KDWB.4010.29.2021.1.ES) Dyrektor KIS, powołując się na orzecznictwo NSA sprzed ponad 10 lat, stwierdza że przedsiębiorca w przypadku nieodpłatnego ustanowienia na jego rzecz służebności przesyłu uzyskuje przysporzenie majątkowe. W wyniku bowiem ustanowienia prawa do władania cudzą nieruchomością, przedsiębiorca uzyskał konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na umożliwieniu mu prowadzenia działalności gospodarczej związanej ze świadczeniem usług przesyłowych.
W nieco wcześniejszej interpretacji indywidualnej, znak: 0114-KDIP2-2.4010.123.2019.8.SJ/RK, z dnia 22 lipca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał jednak, że ustanowienie na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego pomiędzy osobą posiadającą tytuł prawny do nieruchomości (właścicielem, użytkownikiem wieczystym), a Wnioskodawcą nieodpłatnej służebności przesyłu nie stanowi przychodu podatkowego dla przedsiębiorstwa przesyłowego. Należy jednak zaznaczyć, że interpretacja ta została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1613/19.
Organy podatkowe konsekwentnie wydają interpretacje podatkowe, z których wynika, że przychód podatkowy powstaje, zaś sądy – jeżeli tylko taka interpretacja zostanie zaskarżona – interpretacje takie uchylają. Jako przykład korzystnych dla przedsiębiorstw przesyłowych rozstrzygnięć należy wskazać: m.in. wyrok NSA z 16 marca 2021 r., II FSK 2936/20, wyrok NSA z 15 stycznia 2021 r., II FSK 2513/18, wyrok NSA z 5 marca 2020 r., II FSK 831/18, wyrok NSA z 13 listopada 2019 r., II FSK 3497/18, wyrok NSA z 20 kwietnia 2017 roku, sygn. II FSK 602/15, wyrok NSA z 18 maja 2017 roku, sygn. II FSK 1133/15, wyrok NSA z 20 września 2017 roku, sygn. akt II FSK 2217/15, wyrok NSA z 29 września 2017 roku, sygn. akt II FSK 2541/15.
Analizując bieżącą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, należy zakładać, że również ta niekorzystna dla podatników interpretacja podatkowa zostanie przez sąd administracyjny uchylona, oraz liczyć, że Dyrektor KIS w najbliższym czasie zaprzestanie wydawania interpretacji, naruszających obowiązujące przepisy prawa podatkowego.
Możliwy jest również scenariusz inny… ingerencja prawodawcy i nowelizacji ustawy o podatku dochodowym… Takie scenariusze też już znamy…
