Kara umowna jako koszt podatkowy
Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z uiszczeniem kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Organy podatkowe oraz sądy administracyjne przedmiotowe wyłączenie interpretują bardzo szeroko. W konsekwencji wydatki z tytułu kar umownych mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w bardzo nielicznych i uzasadnionych gospodarczo przypadkach.
Termin ,,kara umowna” nie został normatywnie zdefiniowany na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzasadnionym jest więc, w ramach realizacji postulatu spójności i zupełności systemu prawa, sięgnięcie do definicji sformułowanej w prawie cywilnym. Zgodnie z przepisem art. 483 k.c., kara umowna występuje wyłącznie pod postacią określonej sumy - co do zasady więc w pierwotnej umowie, strony powinny ustalić jej wysokość. Funkcję kary umownej zrównać można z funkcją pełnioną przez odszkodowanie kontraktowe (ale nie deliktowe) – jako zabezpieczenie wierzyciela przed niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się, że "Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności." (wyrok SN z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt II CSK 331/12). Konieczność uiszczenia kary umownej z tytułu nienależytego wykonania umowy wpisana jest w ryzyko gospodarcze prowadzenia działalności.
W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2022 r., (znak: 0111-KDIB2-1.4010.531.2021.1.AT), organ podatkowy wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie precyzuje, czy odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez obowiązanego muszą być związane z niedochowaniem przez niego należytej staranności. Stwierdza dalej, że jeżeli ustawa nie rozróżnia tej kwestii, należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu powinny zostać uznane za wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów dla podatnika.
Organ podatkowy do użytego w pojęciu „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” słowa ,,wadliwy” przydaje znaczenie słownikowe, jako ,,mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny” a nie znaczenie, które nadaje wadom rzeczy prawo cywilne. W tym świetle ,,pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia lub brak wykonania usługi, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia lub niewykonania w całości umowy niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.”
Powyższe oznacza, że każde niedopełnienie przez podatnika warunków zawartej umowy, w rozumieniu organów podatkowych stanowi o wadliwości towarów lub świadczonych usług i powoduje, że wydatki poniesione z tytułu kary umownej nie stanowią dla podatnika kosztów uzyskania przychodów. Takie stanowisko podtrzymywane jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych: ,,nie można obniżać podstawy opodatkowania i wywodzić pozytywnych skutków prawnych na gruncie podatkowym w postaci zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych wskutek zawartej Ugody z uwagi na opóźnienia w zakładanych terminach realizacji Umowy” (Wyrok NSA z dnia 2 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 1116/19, zob. także: wyrok NSA z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 1116/19, wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 2775/12, wyrok NSA z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2629/11).
