Koszty finansowania dłużnego dotyczące istotnych wydatków infrastrukturalnych mogą być kosztem podatkowym bez ograniczeń
Wyłączenie kosztów finansowania dłużnego w kontekście tzw. długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej wzbudza duże wątpliwości.
Zgodnie z obowiązującymi w 2022 r. przepisami ustawy o CIT (art. 15c) podatnicy tego podatku są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej tzw. nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:
1) kwotę 3 000 000 zł albo
2) 30% tzw. wartości podatkowej EBITDA.
Przywołana powyżej treść regulacji uwzględnia już zmiany wprowadzone w art. 15c ust. 1 przez ustawę z dnia 7 października 2022 r. (Dz.U.2022.2180), zmieniającą w tej części ustawę o CIT z dniem 26 października 2022 r.
Wyłączenie z ograniczenia kosztów
Obostrzenia dotyczącego kosztów finansowania dłużnego nie stosuje się jednak do kosztów finansowania dłużnego dotyczących tzw. długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, tj. „projektów służących dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będących w ogólnym interesie publicznym”, przy założeniu łącznego spełnienia następujących warunków:
1) wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
2) aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
3) koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
4) dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.
Warto również podkreślić, że dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, w oparciu o które ustala się ewentualną wartość kosztów finansowania dłużnego, wyłączaną na podstawie art. 15 ust 1 ustawy o CIT z podatkowych kosztów uzyskania przychodów.
Kto jest zatem potencjalnym adresatem norm prawnych zawartych we wskazanym przepisie?
Wydaje się, że są nimi przedsiębiorstwa posiadające w aktywach wartościową infrastrukturę techniczną, dzięki której zaspokajane są określone zbiorowe potrzeby różnych kategorii podmiotów, w tym w szczególności społeczności lokalnych. Można więc tu wymienić przykładowo przedsiębiorstwa zajmujące się produkcją, przesyłem lub dystrybucją energii cieplnej, gazu, prądu, wody. W wielu sytuacjach będą to podmioty, których działalność oraz stosowane ceny podlegają koncesjonowaniu oraz urzędowym taryfom.
Ocena spełnienia warunków do zastosowania rozwiązania
Finansowany ze zwrotnych środków zewnętrznych projekt inwestycyjny należy dla celów podatkowych ocenić nie tylko przez pryzmat ww. czterech warunków – kluczową sprawą jest również to, czy spełniona jest podstawowa przesłanka z ust. 10, tj. czy w przedmiotowym przypadku mamy w ogóle do czynienia z „długoterminowym projektem z zakresu infrastruktury publicznej”. Ocena zaś, czy w danej sytuacji są spełnione warunki do skorzystania z wyłączenia od obowiązku pomniejszania kosztów podatkowych o tzw. koszty finansowania dłużnego w części przekraczającej wskazany powyżej limit, jest relatywnie utrudniona. Kwestia ta może okazać się bardzo problematyczna z uwagi na bardzo ogólne regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, niezdefiniowanie pojęć, którymi prawodawca wyraża normę prawną oraz dość restrykcyjne stanowiska organów podatkowych odnoszące się do kwalifikacji danego projektu inwestycyjnego do kategorii „długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej”.
Podstawą prawną najistotniejszą dla analizowanego zagadnienia są w szczególności ustępy 8-10 artykułu 15c ustawy o CIT. Podatnik winien sobie odpowiedzieć na następujące pytania:
1) czy jestem rezydentem podatkowym mającym siedzibę lub zarząd na terytorium UE?
2) czy aktywa (infrastruktura), których projekt dotyczy, znajdują się całości w UE?
3) czy koszty finansowania zewnętrznego są/będą wykazywane dla celów podatkowych w całości w UE?
4) czy dochody uzyskiwane z tytułu wykorzystywania infrastruktury, której dotyczy projekt, są osiągane w całości w UE?
I wreszcie:
5) czy dany projekt może być uznany za „długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej”?
Długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej
Organy podatkowe, w kontekście „infrastruktury publicznej” oraz „ogólnego interesu publicznego”odsyłają do ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, wskazując, że ustawa ta w art. 6 precyzuje, tzw. cele publiczne. Wśród nich jest wymieniona m.in. „budowa i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń”.
Przykładem takiej interpretacji jest stanowisko wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 października 2022 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.489.2022.2.AW, w której to interpretacji organ odniósł się do inwestycji polegającej na budowie bloku energetycznego (budowie elektrowni elektrycznej opartej na gazie jako źródle wytwórczym). W swoim stanowisku organ wskazał, że z brzmienia art. 6 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami wprost wynika, że do celów publicznych zaliczono jedynie budowę i utrzymanie urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej, nie zaliczając do nich budowy i utrzymania urządzeń do wytwarzania energii. Tym samym nie zgodził się z wnioskodawcą, że realizowana przez niego inwestycja będzie stanowiła długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej. Z analogicznych względów w innej interpretacji indywidualnej (z 17 maja 2022 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.181.2022.1.JKU) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że realizacja inwestycji polegająca na budowie farmy wiatrowej nie może być uznana za realizację celu publicznego.
Sądy administracyjne zdecydowanie jednak nie akceptują wykorzystywania definicji wynikających z tej ustawy dla celów podatkowych. Jak wynika chociażby z nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2021 r. (I SA/Gd 502/21), „przepisy prawa podatkowego, zgodnie z teorią autonomiczności tego prawa, powinny być interpretowane w oderwaniu od znaczenia, jakie posiadają one w innych dziedzinach prawa, chyba, że przepisy te same odsyłają lub nakazują rozumienie danego pojęcia w sposób, w jaki zostało ono zdefiniowane na gruncie innej gałęzi prawa. (…) skoro ustawodawca nie wprowadził bezpośredniego odesłania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych do definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, to organ nie był uprawniony do sięgania po przepisy tej ustawy. (…)
W ocenie Sądu przez infrastrukturę publiczną należy rozumieć zbiór instytucji, obiektów, czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania bądź rozwoju danego systemu gospodarczego. Szerzej określając, jest to kompleks urządzeń użyteczności publicznej, niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony w przestrzeni (Kupiec i in. "Gospodarka Przestrzenna Infrastruktura Ekonomiczna" Uniwersytet w Białymstoku, 2005). (…) Pojęcie infrastruktury zostało podobnie zdefiniowane przez A. Ginsberta-Geberta ("Ekonomiczne i socjologiczne problemy ochrony środowiska": praca zbiorowa Wrocław: Zakład Narodowy im. Ossolińskich, 1985), który poza wymienieniem takich cech, jak: podstawowe instytucje niezbędne do funkcjonowania gospodarki czy związanie z terenem bazy materialnej, wskazuje także o konieczności wyposażenia terenu, zarówno w niezbędne urządzenia techniczne, jak i urządzenia społeczne, socjalne i instytucje kultury. Wskazuje tym samym, że infrastruktura stanowi odrębną kategorię ekonomiczną złożoną z infrastruktury technicznej i społecznej. (…) Podnieść należy, że prawodawca podkreśla, że mają to być projekty z "zakresu" co uprawnia do twierdzenia o szerokim określeniu kategorii projektów inwestycyjnych w tym zakresie. Warte odnotowania jest także to, że mają to być projekty długoterminowe. Zatem projekty o charakterze wieloletnim i trwałym służące dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów. Istotne jest także to, że o tym czy dany projekt inwestycyjny spełnia przesłanki określone w wyłączeniu z limitowania kosztów decyduje zapewne w oparciu o obiektywne opinie dane państwo członkowskie. To państwo członkowskie określa, czy dany projekt uważa za będący w ogólnym interesie publicznym.
Podobne stanowiska zostały również zaprezentowane w:
- wyroku NSA z 20 września 2022 r. (II FSK 10/20),
- nieprawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 21 czerwca 2022 r. (I SA/Kr 421/22),
- nieprawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 sierpnia 2020 r. (I SA/Gl 775/20),
- wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 lipca 2019 r. (III SA/Wa 2493/18).
W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych również inwestycje ukierunkowane na infrastrukturę produkcyjną uprawniają do stosowania korzystnego dla podatników rozwiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 22 czerwca 2021 r. (I SA/Gd 502/21) uznał, że kategoria projektów z zakresu infrastruktury publicznej obejmuje nie tylko inwestycje z zakresu „przesyłania/dystrybucji energii”, ale również rozbudowę infrastruktury wytwórczej energii elektrycznej.
Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. L. z 2016 r. Nr 193, str. 1 z późn. zm.), która była podstawą do implementacji tego rodzaju regulacji do polskiego porządku prawnego oraz zmiany przepisów podatkowych, wskazuje, że „długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym”.
Z obowiązujących polskich przepisów ustawy o CIT nie wynika jednak, że zastosowanie przedmiotowego korzystnego dla podatnika wyłączenia limitowania kosztów finansowania dłużnego ma być poprzedzone jakąś decyzją/opinią odpowiedniego organu państwowego, który dokonywałby oceny, że w danym przypadku mamy do czynienia z projektem „będącym w ogólnym interesie publicznym”. Przepisy również nie odnoszą się do tego, czy przez pojęcie „projekt” należy rozumieć projekt, w którym państwo w jakikolwiek sposób, pośredni lub bezpośredni (np. w zakresie zgód administracyjnych, wsparcia finansowego lub organizacyjnego), partycypuje, czy też nie. Nie wiadomo również, czy przez projekt należy rozumieć jakiekolwiek działania podatnika związane z posiadaną przez podatnika infrastrukturą, czy też mają to być jedynie jakieś większe „spektakularne”/strategiczne projekty inwestycyjne, nie związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury. Wydaje się, że orzecznictwo sądów administracyjnych skłania się do relatywnie szerokiego rozumienia takich działań. Nie jest również jasne, jak należy rozumieć to, że projekt ma mieć charakter długoterminowy. Czy wystarczającym będzie, że podatnik w jednym roku przeprowadzi inwestycję w majątek, który jest następnie wykorzystywany „długoterminowo”, czy też sam proces inwestycyjny ma trwać dłużej aniżeli jeden rok (ma być długoterminowy). Jeżeli miałyby być brane pod uwagę jedynie te większe „spektakularne”/strategiczne projekty inwestycyjne realizowane w dłuższym horyzoncie czasowym (a raczej tak należałoby w mojej ocenie to interpretować), to znów brakuje jakichkolwiek legalnych wytycznych pozwalających na wyraźne rozgraniczenie projektów „krótkoterminowych” i „długoterminowych”.
Podsumowanie
Z przytoczonych powyżej względów, biorąc pod uwagę istotną wartość odsetek płaconych przy tego rodzaju projektach inwestycyjnych oraz rozbieżność stanowisk organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w tym zakresie, wartym rozważenia jest wystąpienie do Dyrektora KIS z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Jedynie posiadanie takiej indywidualnej interpretacji podatkowej pozwoli w znaczący sposób ograniczyć ryzyko podatkowe związane z oceną spełnienia warunków do zastosowania przedmiotowego wyłączenia.
