Minimalny podatek dochodowy a sprzedaż objęta taryfą
Jedną z istotniejszych zmian wprowadzonych do ustawy o CIT w ramach „Polskiego ładu” jest instytucja minimalnego podatku dochodowego (art. 24ca ustawy o CIT).
W uproszczeniu można powiedzieć, że podatnicy CIT, którzy od 2022 r. ponoszą straty podatkowe albo osiągają niski wskaźnik dochodowości (udział dochodów w przychodach nie przekraczający 1%), są zobowiązani do zapłaty podatku od przychodów wynoszącego ok. 0,4% osiągniętych przychodów.
WAŻNE! Minimalny podatek dochodowy dotyczy wyłącznie źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych. Do wyliczenia wszelkich parametrów związanych z minimalnym podatkiem dochodowym należy przychody i koszty kwalifikowane do źródła przychodów „zyski kapitałowe” wyłączyć.
Przesłanką do wprowadzenia w Polsce minimalnego podatku dochodowego było założenie nieuzasadnionego nadmiernego wyprowadzania zysków z Polski przez przedsiębiorstwa / korporacje międzynarodowe, przez co polski budżet tracił wpływy podatkowe. Jak się okazuje regulacje z zakresu cen transferowych nie okazały się być wystarczającym remedium na ten problem - uszczelnienie krajowego systemu podatkowego musi przebiegać kilkutorowo. Jak czytamy w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej ustawę o CIT z dniem 1 stycznia 2022 r. podatek dochodowy w praktyce odprowadzany jest jedynie przez te przedsiębiorstwa, które wyrażają taką intencję – pozostałe korzystają zaś z możliwości uniknięcia jego płacenia lub odprowadzają go w wysokości marginalnej, w porównaniu do osiąganych lokalnie przychodów. Firmy zagraniczne w Polsce mają dostęp do szerokiego rynku zbytu, a także dużego rynku pracy, charakteryzującego się relatywnie niskimi kosztami pracowniczymi. Dzięki temu największe podmioty mają możliwość budowania swojej pozycji zarówno w skali lokalnej – sprzedając tutaj swoje towary i usługi, jak i globalnej, m.in. eksportując za granicę wytworzone w Polsce dobra. Pomimo jednak tak wielu korzyści płynących z dostępu do polskiego rynku, szereg korporacji, wykorzystując sprzyjające inwestorom zagranicznym otoczenie prawno-biznesowe w Polsce, unika płacenia podatku CIT lub odprowadza go w zakresie niewspółmiernym do rzeczywiście uzyskiwanych przychodów.
Rykoszetem jednak mogą oberwać przedsiębiorcy, którzy działają lokalnie (bez powiązań zagranicznych) i jednocześnie nie mają pełnej swobody w kształtowaniu wyników prowadzonej działalności. Chodzi tu w szczególności o przedsiębiorstwa, których sprzedaż jest objęta taryfą, tj. przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne, przedsiębiorstwa ciepłownicze, dostawcy gazu, energii elektrycznej, etc. („przedsiębiorstwa taryfowe”).
W procesie legislacyjnym prawodawca, dostrzegając szczególne uwarunkowania tego rodzaju przedsiębiorstw, w ramach autoporawki wprowadził w projekcie przepisów zmianę odnoszącą się do podmiotów prowadzących sprzedaż w oparciu o ceny regulowane. Jak czytamy w uzasadnieniu do autopoprawki: Brak powyższego rozwiązania powodowałby, iż podmioty które osiągają niską zyskowność z uwagi na objęcie transakcji cenami regulowanymi, byłyby z tego tytułu obciążone dodatkowym podatkiem, który pogłębiałby ich problemy z rentownością ekonomiczną. Chodzi tu między innymi o podmioty zajmujące się obrotem energią elektryczną, w tym jej sprzedażą na rzecz gospodarstw domowych, która podlega taryfie zatwierdzanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Należy wskazać, że wysokość cen energii elektrycznej dla gospodarstw domowych jest tematem ważnym społecznie i działania w sferze publiczno-prawnej, które mogą prowadzić do jej wzrostu, skutkować mogą pogłębieniem zjawiska tzw. ubóstwa energetycznego.
Nie koncentrując się szczegółowo na konstrukcji minimalnego podatku dochodowego, w tym krótkim komentarzu, chcielibyśmy się odnieść jedynie do wybranych kwestii związanych ze szczególną sytuacją przedsiębiorstw realizujących sprzedaż w ramach urzędowych taryf („przedsiębiorstw taryfowych”).
Głównym przepisem, który ma je chronić przez negatywnymi finansowymi skutkami minimalnego podatku dochodowego, jest – wprowadzone w drodze autopoprawki – art. 24ca ust. 2 pkt 2) ustawy o CIT. Zgodnie z nim:
„Dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się:
2) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:
a) cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz
b) podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 1%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju.”
Należy zwrócić uwagę, że w zdaniu wprowadzającym ww. ustępu mowa jest tylko o nieuwzględnianiu „transakcji taryfowych” w zakresie, w jakim podatnik ma ustalać wysokość straty oraz wskaźnik udziału dochodów w przychodach. W przepisie tym nie ma mowy o podstawie opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym.
Wyłączenie to ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy wyniki na „działalności taryfowej” są ujemne lub gdy charakteryzują się „niską rentownością” (wskaźnik udziału dochodów w przychodach do 1%), a więc wówczas gdyby miały pogarszać ogólne wyniki osiągane przez podatnika. „Transakcje taryfowe” nie podlegają zaś wyłączeniu, gdy wyniki na danej „działalności taryfowej” zapewniają wartość tego wskaźnika powyżej 1%. Aktualnie obowiązujący przepis oznacza jednak, że prowadzona w marginalnym zakresie przez „przedsiębiorstwa taryfowe” działalność w zakresie innym niż „działalność taryfowa” (tzw. działalność pozostała), przy jednoczesnym nieosiąganiu wskaźnika 1% na „działalności taryfowej”, nakłada obowiązek opłacania minimalnego podatku dochodowego od całości osiąganych przychodów, a więc również tych przychodów, które objęte są cenami urzędowo zatwierdzanymi w ramach taryfy (!). Wystarczy, że w zakresie relatywnie nieistotnej działalności „pozostałej” działalność ta będzie nierentowna lub „nisko rentowna” (przy nisko rentownej działalności taryfowej) - a podatek naliczany będzie również od przychodów „taryfowych”. I tu mamy paradoks. Skoro nie uwzględnia się „działalności taryfowej” przy określaniu wartości ponoszonej straty i wskaźnika udziału dochodów w przychodach, to również nie powinno się efektów tej działalności uwzględniać w podstawie opodatkowania minimalnym podatkiem dochodowym.
Na uwagę – w kontekście szczególnych cech przedsiębiorstw realizujących „sprzedaż taryfową” – zasługuje również ust. 14 artykułu 24ca. Zawarty jest w nim bowiem zamknięty katalog kategorii podatników, do których nie stosuje się „minimalnego podatku dochodowego”. Z tego podatku wyłączeni są m.in.: 1) podatnicy rozpoczynający działalność, 2) przedsiębiorstwa finansowe, 3) spółki, których udziałowcami są wyłącznie osoby fizyczne. Ale nie tylko… Ustawodawca wyłącza również te podmioty, u których w roku podatkowym większość uzyskanych przychodów zostało osiągniętych w związku z:
a) eksploatacją w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych,
b) wydobywaniem kopalin, których ceny zależą bezpośrednio lub pośrednio od notowań na światowych rynkach.
W kontekście tych wyłączeń, pojawia się zasadne pytanie, dlaczego przedsiębiorstwa realizujące „sprzedaż taryfową” nie zostały w tym katalogu ujęte, co mogłoby definitywnie rozwiązać zidentyfikowany problem?...
Jako że minimalny podatek dochodowy uiszczany jest dopiero po zakończeniu roku podatkowego, należy apelować do polskiego prawodawcy o wprowadzenie stosownych zmian. Z posiadanych przez nas informacji wynika, że poszczególne środowiska bezpośrednio zainteresowane zmianą przepisów podejmują już stosowne kroki w tym zakresie…
Pewnym „ratunkiem” dla niektórych „przedsiębiorstw taryfowych” może być wyłączenie określone w art. 24ca ust. 2 pkt 1, zgodnie z którym dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach nie uwzględnia się zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych. Jeżeli „przedsiębiorstwo taryfowe” posiada istotną infrastrukturę techniczną generującą relatywnie wysokie koszty amortyzacji (niezależnie od wykorzystywania jej lub nie w „działalności taryfowej”), to wyłączenie to powinno pozwolić na osiągnięcie przez wskaźnik dochodów w przychodach poziomu przekraczającego 1%. Należy przy tym jednocześnie zaznaczyć, że z przepisu tego nie wynika, że chodzi tu o odpisy amortyzacyjne naliczone tylko i wyłącznie od środków trwałych nabytych/wytworzonych przez podatnika w roku podatkowym, za który ustalany jest minimalny podatek dochodowy. A więc dla potrzeb wyliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach wyłączeniu z kosztów podlega cała wartość podatkowej amortyzacji.
