Sprzedaż wyrobów/towarów rozliczana w okresach rozliczeniowych a podatek dochodowy od osób prawnych
W jednym z ostatnich wyroków NSA (wyrok z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2910/19) przedmiotem rozstrzygnięcia były następujące kwestie:
- Czy za datę powstania przychodu z tytułu dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę w ramach umowy o skład konsygnacyjny należy uznać, zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ostatni dzień okresu rozliczeniowego?
- Czy zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy przychody określone będą w walucie obcej, przeliczenia na złote należy dokonać według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego?
Zgodnie z art. art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
W kolejnym ustępie 3d ustawodawca zastrzega, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.
Sąd stwierdził, że w świetle wykładni językowej art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., uzupełnionej wykładnią systemową wewnętrzną i wykładnią celowościową owego przepisu, uznać należy, że może on znajdować zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu świadczenia usług, a nie do przychodów z tytułu dostaw (sprzedaży) rzeczy (tj. towarów, za wyjątkiem towarów wymienionych w ust. 3d, który nie ma zastosowania w sprawie)
- (.…) odnosząc się do argumentacji spółki dotyczącej regulacji zawartych w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; zw. dalej: "ustawa o VAT"), że w art. 19a ust. 4 ustawy o VAT ustawodawca zawarł wprost odesłanie do stosowania odpowiednio do dostaw towarów przepisu ust. 3 (regulującego w sposób szczególny dostawę usług).
- Tego rodzaju odesłania nie zawierają zaś przepisy u.p.d.o.p. Wręcz przeciwnie, ustawodawca wyraźnie ograniczył możliwość stosowania art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. tylko do dostaw towarów enumeratywnie wymienionych w art. 12 ust. 3d u.p.d.o.p. (energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego).
- Przepis art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej, stanowiąc wyjątek od ogólnej zasady określenia daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, uregulowanej w art. 12 ust. 3a tej ustawy, dotyczy rozliczanych cyklicznie usług, a nie dostawy towarów, nawet gdy ma ona charakter ciągły, chyba że dotyczy to dostaw, o których mowa w art. 12 ust. 3d ustawy podatkowej. Chodzi przy tym o usługi wykonywane ciągle czy stale, tj. czynności polegające na stałym i powtarzającym zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia, zgodnie z treścią umowy i w okresie na jaki została ona zawarta.
- Do usług takich należy m.in. archiwizacja dokumentów (tak wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1363/14) najem, dzierżawa czy przechowywanie bądź usługa składu. Usługi tego rodzaju są realizowane nieustannie, stale trwa stan realizacji takiego świadczenia co wynika z jego istoty. Nie stanowią usług wykonywanych ciągle usługi, których charakter umożliwia wyodrębnienie poszczególnych czynności tworzących taką usługę. O tym czy dana usługa jest usługą ciągłą decyduje ich charakter, a nie wola stron umowy dotyczącej danej usługi (usług).
Pamiętaj!
Dla potrzeb podatku dochodowego (ustalenia daty powstania oraz przychodu podatkowego oraz jego wysokości) każdą dostawę towarów należy rozliczyć odrębnie. Jest to szczególnie istotne wówczas, gdy rozliczenia z kontrahentem dokonywane są w walucie obcej. Liczy się bowiem data wydania danego towaru kontrahentowi, a nie koniec okresu rozliczeniowego przyjętego przez strony umowy. Wyjątkiem od tej reguły jest jedynie dostawa energii elektrycznej, energii cieplnej oraz gazu przewodowego
