Wzajemne poręczenia skutkują powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń
Dla uznania świadczenia za odpłatne czy nieodpłatne nie ma przesądzającego znaczenia to, czy beneficjent płaci za nie wynagrodzenie czy nie, ale to czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej, a więc takiej, na podstawie której strona dokonująca przysporzenia majątkowego otrzymuje czy ma otrzymać w zamian korzyść majątkową.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są m. in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.
W kontekście powyższego przepisu złożony został przez Spółkę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (IBPB-1-1/4510-269/16-1/AT). Spółka wraz z innymi podmiotami należącymi do grupy kapitałowej brała udział w wewnętrznej polityce zabezpieczania zobowiązań kredytowych poprzez wzajemne poręczenia zobowiązań kredytowych. Spółka występuje zarówno w charakterze otrzymującego poręczenia kredytobiorcy, jak również podmiotu udzielającego poręczenia. Udzielane poręczenia wynikały z zasady wzajemności oraz solidarności. Przystępując do polityki poręczeń Spółka mogła żądań poręczenia od innych spółek w grupie kapitałowej.
Spółka uważała, iż udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy spółkami należącymi do grupy kapitałowej nie kreuje wartości nieodpłatnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i tym samym po stronie Spółki nie powstaje nieodpłatne świadczenie.
Spółka powoływała się m. in. na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej 11 czerwca 2014 roku (IBPBI/2/423-593/14/AK). Interpretacja ta traktowała, iż wskutek wzajemnie udzielonych poręczeń przez spółki powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...), każda z tych spółek otrzymała świadczenie z tytułu dokonanego poręczenia przez inny podmiot powiązany, z drugiej strony samemu dokonując poręczenia na rzecz tego podmiotu. W interpretacji uznano, iż istnieje wzajemne świadczenie podmiotu powiązanego na rzecz innego podmiotu powiązanego i odwrotnie. Oznaczało to, że poręczenie otrzymane przez każdą ze Spółek związane jest z ekwiwalentem. Jednocześnie uznano, iż brak jest podstaw do porównywania ze sobą poszczególnych poręczeń (porównywania wysokości poręczonych zobowiązań kredytowych) i ustalania na tej podstawie nieodpłatnego świadczenia u podmiotu który poręczył zobowiązanie niższej wartości (wynikającej z różnicy wysokości poręczonych zobowiązań).
Organ podatkowy w wydawanej dla Spółki interpretacji odrzucił jej stanowisko uznając, iż należy rozpoznawać przychód z tytułu otrzymanych nieodpłatnie poręczeń.
Fiskus powołał się na art. 12 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktujący, iż wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń (…), a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
Ponadto zgodnie z z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.
W oparciu o powyższe przepisy organ podatkowy uznał, iż nie można stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie będzie zachodzić świadczenie wzajemne na rzecz drugiego podmiotu, od którego Spółka uzyska poręczenie. Spółka będzie bowiem udzielać poręczenia na rzecz danego uczestnika Polityki zabezpieczeń, który akurat takiego poręczenia zażąda. Wzajemność i solidarność poręczeń nie daje bowiem pewności, że do wzajemnego świadczenia pomiędzy uczestnikami polityki poręczeń w ogóle dojdzie.
Niniejsza sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spółka powoływała się na wskazanie, iż wzajemność świadczeń następuje już poprzez samo zobowiązanie się jej do spełnienia świadczenia wzajemnego wobec podmiotu z grupy kapitałowej, który udzielił Spółce wcześniej takiego poręczenia. Tym samym uważała, iż otrzymane przez Spółkę poręczenie jest ekwiwalentne i tym samym nie powstaje po stronie Spółki przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 maja 2019 roku uznał ten pogląd za błędny, gdyż umowa poręczenia jest umową zobowiązującą, lecz nigdy wzajemną, nawet gdy udzielenie poręczenia następuje za wynagrodzeniem podtrzymując stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Podsumowując, organy podatkowe oraz sądy uznają, iż udzielanie wzajemnych poręczeń przez podmioty powiązane w ramach polityki poręczeń stosowanej w grupie kapitałowej, należy rozpatrywać odrębnie i nie ma możliwości uznania takich umów za wzajemne.
Ubocznie można zauważyć, że jeżeli poręczenia udzielane są w ramach cash poolingu, wówczas organy podatkowe nie traktują takiego świadczenia jako przychód podatkowy, ponieważ uznają takie poręczenie jako integralny element umowy cash poolingu i świadczenia wzajemne, czego przykładem jest interpretacja indywidualna z dnia 15 listopada 2018 roku (0114-KDIP2-1.4010.397.2018.1.JC).
