Korekta kosztów z tytułu zużycia środków trwałych możliwa w miesiącu otrzymania dofinansowania?

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) kosztu uzyskania przychodu nie stanowią odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane według zasad określonych w art. 16a – 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Dokonywane od wartości początkowej odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co do zasady mogą zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Jednakże – stosownie do powołanej wyżej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. - kosztu uzyskania przychodu nie stanowią odpisy amortyzacyjne od tej części wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która odpowiada zwróconym podatnikowi wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie. Innymi słowy, przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które w rzeczywistości nie obciążają podatnika - zostały mu zwrócone lub odliczone od podstawy opodatkowania. Niniejsza regulacja zapobiega powstaniu nieuzasadnionej korzyści podatnika, polegającej na możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania o wydatki, które w istocie już odzyskał.

Regulacja art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. powoduje konieczność skorygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Dokonanie korekty powinno nastąpić z chwilą otrzymania przez podatnika zwrotu poniesionych wydatków. Przepisy podatkowe nie rozstrzygają jednak kwestii, czy koszty należy korygować jednorazowo w miesiącu otrzymania dotacji, czy też w odniesieniu do wcześniejszych okresów tj. sprzed daty otrzymania dofinansowania. Przedmiotowa kwestia ma istotne znaczenie, gdyż o ile skorygowanie kosztów w okresie otrzymania dofinansowania nie rodzi negatywnych dla podatnika konsekwencji, to skorygowanie kosztów we wcześniejszych okresach skutkuje powstaniem zaległości podatkowej oraz koniecznością zapłaty odsetek z tego tytułu.
Niestety, organy podatkowe – jak się wydaje – niemal jednolicie prezentują w tym zakresie pogląd niekorzystny dla podatników. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2012 r., znak IPTPB3/423-14/12-5/KJ stwierdził:

„Zatem, wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych wchodzą w zakres powołanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Powołany przepis znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatki na zakup (wytworzenie) środka trwałego zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane.
Powyższe oznacza, iż po otrzymaniu dotacji Wnioskodawca jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.
Tym samym, w przypadku, gdy dotacja przeznaczona jest na zakup (wytworzenie) środków trwałych, Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.
(…) Mając na uwadze wyżej powołane przepisy, w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, w przypadku gdy dotacja przeznaczona jest na zakup (wytworzenie) środków trwałych, Spółka zobowiązana jest - poczynając od początku 2012 r. - dokonywać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazała je w zawyżonej wysokości.”

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 19 marca 2013 r., znak ILPB3/423-530/12-4/AO oraz w interpretacji z dnia 6 grudnia 2013 r., znak ILPB4/423-367/13-3/MC, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1322/12:

"Nie ma przy tym także racji strona skarżąca zarzucając, że skoro określone wydatki pokryła z własnych środków jeszcze przez otrzymaniem dotacji, to wydatki te powinny zostać utrzymane w urządzeniach podatkowych jako koszt podatkowy, a ewentualna korekta kosztów podatkowych winna nastąpić dopiero po faktycznym otrzymaniu dotacji. Argumentacja strony skarżącej zdaje się pomijać istotną z punktu widzenia rozważanej problematyki okoliczność, że przesłankę poniesienia kosztu przez podatnika, poza warunkami z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy łączyć z faktem poniesienia przez tego podatnika ekonomicznego ciężaru danego wydatku. Wydatek ten musi być pokryty ze środków podatnika w sposób ostateczny, co oznacza, że konsekwencją tego zdarzenia jest ostateczne (definitywne) uszczuplenie majątku podatnika (por. powołane wyżej orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1950/09)."

Przedstawione wyżej stanowisko, należy uznać za niezwykle krzywdzące dla podatnika. Wynika to z faktu, iż w chwili rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych, podatnik niejednokrotnie nie posiada wiedzy w jakiej wysokości i czy w ogóle dofinansowanie otrzyma. Korekta „wsteczna” kosztów uzyskania przychodów skutkuje powstaniem zaległości podatkowej, a tym samym koniecznością zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. W konsekwencji podatnik – mimo, że nie można mu zarzucić uchybień w kwestii określenia podstawy opodatkowania oraz kwoty zobowiązania podatkowego – zobowiązany jest ponieść dodatkowe koszty w postaci odsetek od zaległości podatkowych.

Jednakże, w wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1204/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę podatnika na niekorzystną interpretację indywidualną.
Zdaniem Sądu uwzględnienie przez podatnika (do czasu otrzymania dotacji) przy obliczeniu dochodu odpisów, ustalanych zgodnie ze wskazanymi przepisami (art. 16a-16m) jest prawidłowe. Natomiast zaistnienie sytuacji uregulowanych art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów z chwilą gdy taka sytuacja wystąpiła.

„Wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy sprzeczna jest także z istotą finansowania projektów ze środków Unii Europejskiej, gdyż prowadzi w konsekwencji do sytuacji, w której podatnicy korzystający ze środków unijnych ponoszą negatywne konsekwencje swojej przedsiębiorczości w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, z uwagi na to, że część wydatków, którą ponieśli została zrefundowana w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków. Wykładnia przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do rezultatu niekorzystnego dla podatnika w sytuacji, w której na żadnym etapie rozliczenia podatkowego podatnikowi nie można przypisać naruszenia obowiązujących norm podatkowych. Wykładnia nie może sprawić, że korzystanie ze środków Unii Europejskiej będzie automatycznie łączyło się z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów w postaci odsetek od zaległości podatkowych, których uniknięcie nie będzie możliwe.”

W ocenie Sądu do czasu otrzymania refundacji naliczone odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero moment otrzymania środków pomocowych na rachunek podatnika będzie rodził obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Sądu, zastosowanie w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. pojęcia „zwróconym” w czasie przeszłym i formie dokonanej przesądza, że dopiero po otrzymaniu dotacji należy określić, jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona, a następnie o tę kwoty należy zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów.

W uzasadnieniu wyroku Sąd powołuje się na wcześniejsze orzeczenia prezentujące korzystne dla podatników stanowisko w tym przedmiocie (por. WSA w Bydgoszczy z 1 marca 2011 r. I SA/Bd 968/10, WSA we Wrocławiu z 13 kwietnia 2012 r. I SA/Wr 166/12, WSA w Poznaniu z 3 października 2012 r. I SA/Po 702/12, WSA w Opolu z 24 października 2012 r. I SA/Op, WSA w Lublinie z 7 listopada 2012 r. I SA/Lu 640/12). Co prawda, aktualne interpretacje indywidualne wskazują, iż orzeczenia sądów administracyjnych niekoniecznie pociągają za sobą zmianę stanowiska organów podatkowych, a tym samym skorygowanie kosztów uzyskania przychodów w okresie otrzymania dofinansowania nadal wiąże się z pewnym ryzykiem. Nie mniej jednak powołane wyżej orzeczenia pozwalają mieć nadzieję na utrwalenie korzystnej linii orzeczniczej, która pozwoli na istotne ograniczenie tego ryzyka.