Leasing operacyjny „drogiego” samochodu osobowego a podatek dochodowy od osób prawnych

Szczegółowe zasady stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT mogą budzić w praktyce wątpliwości, w szczególności w sytuacji wykorzystywania w działalności gospodarczej do celów „mieszanych” „drogiego” (powyżej limitów) samochodu osobowego.

W przypadku np. firmy produkującej meble, planującej zawrzeć umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego (l. operacyjnego w ujęciu podatkowym), uwzględnieniu podlegać będzie kilka okoliczności jednocześnie, w tym w szczególności:

1. do jakich celów samochód będzie wykorzystywany (służyć będzie tylko i wyłącznie do działalności gospodarczej, czy również celom prywatnym np. pracowników)?
2. jaki będzie związek samochodu z działalnością opodatkowaną VAT? (tylko działalność opodatkowana, czy również działalność zwolniona z VAT?
3. jaka jest wartość samochodu dla celów określenia proporcji stosowanej do wyliczenia tej części opłaty leasingowej, którą stanowić będzie podatkowy koszt uzyskania przychodów?
4. jaka jest część odsetkowa, a jaka kapitałowa raty leasingowej?
5. czy samochód jest elektryczny czy spalinowy?
6. w przypadku samochodu spalinowego – jaki jest poziom emisji CO2 / km?

Ramy tego artykułu są niewystarczające, aby w sposób wyczerpujący przeanalizować wszystkie związane z tematem zagadnienia, niemniej odnosząc się do ww. punktów, należy wskazać, że odpowiedzi na te pytania mają bezpośredni wpływ na to, jaką wartość opłat leasingowych można będzie do podatkowych kosztów zaliczyć.

Jeżeli samochód będzie wykorzystywany tylko i wyłącznie do działalności gospodarczej (i nie będzie służył celom prywatnym np. pracowników podatnika), to – przy zachowaniu przez podatnika określonych warunków informacyjno-ewidencyjnych – podatnikowi będzie przysługiwało (co do zasady) pełne prawo do odliczenia VAT, wykazanego na fakturach dokumentujących opłaty leasingowe. Jeżeli jednak pracownik użytkujący leasingowany samochód osobowy będzie miał prawo ten pojazd wykorzystywać również do celów prywatnych, to wówczas kwota VAT do odliczenia jest limitowana (do 50%).

Oczywiście w odniesieniu do uiszczanych opłat leasingowych zastosowanie znajdują również ogólne reguły określające prawo podatników do odliczania VAT naliczonego (jeżeli wydatek ma związek wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT, wówczas podatnik ma zasadniczo prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego).

Te wszystkie reguły trzeba zestawić jednocześnie.

Celem niniejszego artykułu nie jest omówienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49a) ustawy o CIT, obowiązującego w znowelizowanym od 1 stycznia 2026 r. brzmieniu poprzez wyeksponowanie nowych treści, lecz szczegółowe przedstawienie na konkretnym przykładzie (przy określonych założeniach wejściowych) zasad rozliczania w podatkowych kosztach uzyskania przychodów opłaty za prawo do korzystania z „drogiego” samochodu osobowego (tj. o wartości powyżej wskazanych w ustawie limitów), który:

• jest przedmiotem podatkowego leasingu operacyjnego,
• jest wykorzystywany w mieszany sposób (tj. służy zarówno celom służbowym i prywatnym),
• jest wykorzystywany wyłącznie w działalności opodatkowanej VAT (polegającej wyłącznie np. na produkcji mebli).

Od 1 stycznia 2026 r. art. 16 ust. 1 pkt 49a) ustawy o CIT brzmi, cyt.: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 49a) dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota, o której mowa w pkt 4 odpowiednio lit. b lub c, pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy;

Zgodnie z art. 16 ust. 5e ustawy o CIT, w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych oraz w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem napędzanym wodorem w rozumieniu art. 2 pkt 15 tej ustawy kwota limitu, o którym mowa w ust. 1 pkt 49a, wynosi 225 000 zł.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT, cyt.: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 4) odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:
a) 225 000 zł - w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 875, 1394, 1506 i 1681) oraz w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem napędzanym wodorem w rozumieniu art. 2 pkt 15 tej ustawy,
b) 150 000 zł - jeśli emisja CO2 silnika spalinowego samochodu osobowego, określona na podstawie danych zawartych w centralnej ewidencji pojazdów, o której mowa w art. 80a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450, z późn. zm.), wynosi mniej niż 50 g na kilometr,
c) 100 000 zł - jeśli emisja CO2 silnika spalinowego samochodu osobowego, określona na podstawie danych zawartych w centralnej ewidencji pojazdów, o której mowa w art. 80a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, jest równa lub wyższa niż 50 g na kilometr;

Odnosząc się do postawionego zagadnienia, należy powołać się również na art. 16 ust. 5a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem kwota, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a, obejmuje:

• podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego (zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, co do zasady, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika), oraz
• naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Zgodnie z wydanymi przez Ministra Finansów Objaśnieniami podatkowymi z dnia 9 kwietnia 2020 r. wartość samochodu, o której mowa w (…) art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT, to wartość netto wynikająca z umowy powiększona o podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi dla korzystającego podatku naliczonego oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi korzystającemu nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Wartość samochodu wynikająca z umowy musi odpowiadać faktycznej (aktualnej) wartości rynkowej takiego samochodu na dzień jej zawarcia(objaśnienia).

Reasumując,

• jeżeli leasingowany („drogi”) samochód osobowy wykorzystywany byłby wyłącznie do celów związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, opodatkowaną VAT (i podatnik złożył do właściwego naczelnika urzędu skarbowego informację VAT-26 oraz prowadzi w tym zakresie stosowną ewidencję przebiegu), to proporcję, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a) ustawy o CIT, odnosi się (ustala) w relacji do wartość samochodu netto (określonej w umowie leasingu),
• jeżeli jednak taki leasingowany samochód osobowy nie byłby wykorzystywany tylko i wyłącznie do działalności gospodarczej (lecz służyłby również np. celom prywatnym pracowników), to ustalając proporcję, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a) ustawy o CIT, należałoby do wartość samochodu netto (określonej w umowie leasingu) dodać 50% VAT (niestanowiącego podatku naliczonego) oraz (ewentualnie) tę część naliczonego podatku VAT, której podatnik nie może odliczyć (w związku np. z prowadzeniem działalności opodatkowanej VAT i działalności z tego podatku zwolnionej).

UWAGA!

Należy pamiętać, że limitowaniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a) ustawy o CIT temu podlega tylko ta cześć opłat leasingowych, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego (co wynika z art. 16 ust. 5c ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 49a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego). Część odsetkowa limitowaniu takiemu nie podlega.

Może się pojawić również wątpliwość, czy z uwagi na to, że samochód jest wykorzystywany do celów mieszanych, to czy do opłaty leasingowej nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Należy wskazać, że co do zasady opłata leasingowa (rata leasingowa) w leasingu operacyjnym nie jest tym samym, co „koszty używania (eksploatacji) samochodu osobowego”, o których mowa w tym przepisie, więc nie podlegają automatycznie limitowi 75%. Jeżeli jednak opłata leasingowa byłaby skalkulowana w taki sposób, że obejmuje również koszty eksploatacji (np. serwis, opony, przeglądy, assistance w racie), to limitowanie do 75% (wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51) stosuje się do tej części opłaty, która obejmuje koszty eksploatacji.

Przykład - firma produkująca meble jest podatnikiem VAT, leasingowany samochód służy do celów „mieszanych” (służbowych i prywatnych), podatnik prowadzi tylko działalność opodatkowaną VAT, emisja CO2 przez samochód jest poniżej 50 g / km (czyli limit dla celów CIT wynosi w 2026 r.: 150.000).