NSA: usługi ubezpieczeniowe bez podatku u źródła (WHT)
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lutego 2023 r. odniósł się do kwestii usług ubezpieczeniowych w kontekście ewentualnego poboru podatku u źródła, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Stwierdził, że umowa ubezpieczenia nie jest „świadczeniem o podobnym charakterze" do gwarancji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.
W konsekwencji podmioty wskazane w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mają obowiązku pobierać jako płatnicy podatku u źródła od przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów z tytułu świadczenia usługi ubezpieczenia.
Orzeczenie to zasługuje na uwagę ze względu na uniwersalne treści, wykraczające poza ramy samej usługi ubezpieczeniowej / gwarancyjnej. Sąd odniósł się do przesłanek wprowadzenia do tekstu ustawy podatkowej klauzuli generalnej („świadczenie o podobnym charakterze") i zasad jej interpretowania.
W ocenie organu podatkowego, który wydał zaskarżoną przez płatnika interpretację indywidualną, świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń zgodnie z art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Odwołując się do definicji słownikowej pojęcia gwarancji, organ wskazał, że oznacza ono między innymi poręczenie, że coś nastąpi albo, że jest prawdziwe. Natomiast usługa ubezpieczenia jest pod względem celowościowym i funkcjonalnym tożsama z usługą gwarancji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione przez organ wnioski były zbyt daleko idące i wykroczyły poza ramy przedstawionej wcześniej wykładni językowej omawianego przepisu, jak również poza zakres jego wykładni celowościowej i systemowej.
Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma wykładnia zwrotu "świadczeń o podobnym charakterze". Jego interpretacja wiąże się z licznymi trudnościami, ponieważ zwrot ten ma charakter klauzuli generalnej, w której ustawodawca posłużył się do wytyczenia zakresu przedmiotowego hipotezy omawianego przepisu pojęciem nieostrym. Kryterium, do którego ustawodawca odsyła adresatów normy jest bowiem "podobny charakter". W pierwszej kolejności konieczne jest zatem zrekonstruowanie zakresu znaczeniowego pojęcia "podobnego charakteru" w odniesieniu do świadczeń.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, poprzestanie wyłącznie na etapie wykładni językowej może prowadzić do dowolności w jego stosowaniu, ponieważ strefa niepewności semantycznej kryterium, do którego odsyła klauzula, jest bardzo szeroka. Wykładnia językowa nie daje bowiem odpowiedzi na pytanie, jakie konkretnie cechy miałyby decydować o podobieństwie zestawianych świadczeń i jak dalece można dopatrywać się cech wspólnych, czy też kiedy różnice pomiędzy świadczeniami stają się na tyle istotne, że nie sposób już jest mówić o ich podobieństwie. Równocześnie posłużenie się przez prawodawcę katalogiem otwartym przy opisie zakresu okoliczności, których wystąpienie rodzi określone obowiązki na gruncie prawa podatkowego nie może stanowić usprawiedliwienia dla nadmiernej swobody przy jego interpretacji przez organy oraz nadawaniu im nazbyt szerokich ram przy jego stosowaniu. Skoro użycie pojęć niedookreślonych rodzi niepewność co do praw i obowiązków, jak również utrudnia przewidywanie skutków podatkowych podejmowanych działań, to w celu wyeliminowania tych negatywnych zjawisk, wspomniane cechy muszą być istotne i mieć pewne podstawy.
Dokonując wykładni i stosując art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. należy także mieć na uwadze zasadę zaufania do państwa i stanowionego prawa, zwaną też zasadą lojalności państwa wobec jednostki. Wymaga ona, ogólnie rzecz ujmując, stosowania prawa w taki sposób, aby nie stawało się dla obywatela pułapką i by mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie przewidywał w chwili podejmowania tych decyzji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r., K 4/03). Tym samym podatnikowi - czy też, jak ma to miejsce w przypadku podatku u źródła, również płatnikowi - należy zapewnić możliwość racjonalnego rozumienia przepisu w oparciu o przyjęte w kulturze prawnej dyrektywy interpretacyjne. Z drugiej zaś strony pamiętać należy, że posłużenie się tego rodzaju klauzulą, dzięki tkwiącemu w niej luzowi interpretacyjnemu, umożliwia objęcie zakresem stosowania danego przepisu zdarzeń, których kazuistyczne wymienienie byłoby niemożliwe.
NSA, odwołując się do wykładni językowej, wskazał, że na gruncie języka potocznego gwarancja oznacza zarówno zapewnienie, że coś nastąpi, bądź jest prawdziwe, jak również odnosi się do zobowiązania producenta do naprawy lub wymiany nabytego towaru w przypadku ujawnienia się jego wad. Przez ubezpieczenie zaś należy rozumieć umowę zawartą z wyspecjalizowanym podmiotem, której celem jest otrzymanie odszkodowania tytułem szkody powstałej na skutek określonego rodzaju zdarzeń (por. Słownik języka polskiego PWN). Pojawia się ono również w związkach frazeologicznych, takich jak "ubezpieczenie społeczne" (czyli systemu świadczeń wypłacanych przez państwo w przypadku chociażby chorób) oraz "ubezpieczenie na życie" (czyli zapewnienia wypłaty określonej sumy w przypadku śmierci osoby ubezpieczonej).
Tym samym już na poziomie językowym zaznaczają się istotne różnice w rozumieniu omawianych pojęć. Przede wszystkim pojęcie ubezpieczenia wyraźnie powiązane jest z zawarciem określonego rodzaju umowy, której istotą jest wypłata odszkodowania w przypadku wystąpienia szkody wyrządzonej na skutek wskazanych w niej zdarzeń. Ponadto umowa ta zawierana jest z wyspecjalizowanym podmiotem. Przy czym wymienione cechy mają istotny charakter dla zdefiniowania tego rodzaju świadczeń. Równocześnie cech tych nie odnajdujemy w definicji słownikowej pojęcia gwarancji. Wobec powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, racje językowe nie dają podstaw do sformułowania wniosku, że cechy konstytutywne obu świadczeń są na tyle zbliżone, iż można mówić o ich podobnym charakterze, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.
Wobec powyższego powstaje pytanie, jak dalece można rozciągać podobieństwa pomiędzy porównywanymi świadczeniami, aby można było stwierdzić, że wciąż posiadają one cechy wspólne?
Dla oceny tej istotne znaczenie mają sposoby wykładni i stosowania przepisów zawierających pojęcia nieostre. Skoro bowiem użycie pojęć niedookreślonych wiąże się ze znacznym stopniem niepewności co do zakresu normy prawnej, należy ją wykładać tak, aby w jak największym stopniu była dla podatnika przewidywalna i racjonalnie uzasadniona. W konsekwencji, jeżeli na poziomie językowym dostrzegalne są istotne różnice pomiędzy cechami obu świadczeń, wywodząc ich zbieżność na innych płaszczyznach należy przedstawić silne racje. W przedmiotowej sprawie, w ocenie NSA, organ tego jednak nie uczynił, zamykając zasadniczą część swoich rozważań do odwoływania się do przepisów Kodeksu cywilnego. Pojęcie ubezpieczenia w języku potocznym ma zbliżone znaczenie do tego, które zostało przyjęte w języku prawniczym, niemniej jednak odnoszenie się w drodze wykładni systemowej zewnętrznej do umowy ubezpieczenia, której essentialia negotii zostały określone w art. 805 § 1 k.c., jest niewystarczające z uwagi na to, że art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. dotyczy świadczeń o charakterze transgranicznym - czyli zobowiązań, do których mają zastosowanie przepisy prawa obcego. Ponadto, bez względu na to jakiemu prawodawstwu podlegają owe zobowiązania, ze względu na swój wymiar międzynarodowy mogą one przybierać postaci nienazwane; takie, których identyfikacja poprzez odniesienie się do przepisów ustawowych może być utrudniona. Tym samym odwołanie się do przepisów prawa polskiego przy badaniu podobieństwa pomiędzy świadczeniami może mieć jedynie charakter pomocniczy.
W świetle powyższego dokonane przez organ zestawienie umowy ubezpieczenia z gwarancjami ubezpieczeniowymi i szczegółowa analiza porównawcza obu regulacji prawnych nie była konieczna. Tym bardziej, że w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. mowa jest wprost o gwarancji, a nie gwarancji ubezpieczeniowej, która jako jedna z czynności ubezpieczeniowych ma swoiste znaczenie nadane mu przez ustawę o działalności ubezpieczeniowej i asekuracyjnej oraz praktykę obrotu prawnego.
Ponadto należy zwrócić uwagę na zbieżność zakresu przedmiotowego art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis ten ogranicza wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu kosztów "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze". Ustawodawca pomimo ujęcia wprost w art. 15e u.p.d.o.p. świadczenia ubezpieczenia, nie dokonał odpowiednich zmian legislacyjnych w art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy. Tym samym, mając na uwadze cel obu przepisów, ich miejsce w systematyce ustawy (argumentum a rubrica) oraz zbieżność zakresu przedmiotowego, wskazana różnica w katalogu świadczeń wymienionych w obu przepisach jest istotna i przemawia za tym, że ubezpieczenie nie jest świadczeniem o charakterze podobnym do gwarancji.
Powyższe uwidacznia także inną istotną kwestię: w przeciwieństwie do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną, której normatywny kształt jest historycznie utrwalony i powszechnie spotykany w obcych porządkach prawnych. Co więcej, kwestia zawierania umów ubezpieczenia oraz wymogów stawianych podmiotom prowadzącym działalność ubezpieczeniową została uregulowania w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009 r. Przy czym dyrektywa ta stanowi instrument służący urzeczywistnieniu rynku wewnętrznego, a jednym z jej celów dyrektywy jest zbliżenie ustawodawstw państw członkowskich w zakresie prawa ubezpieczeń (pkt 11 preambuły). Innymi słowy, w odróżnieniu od takich usług jak badanie rynku, zarządzenie, doradztwo, których zakres jest zmienny i trudny do uchwycenia, pojęcie ubezpieczenia ma swoje ugruntowane znaczenie. Zarówno na poziomie języka potocznego jak i prawnego (również z uwzględnieniem jego międzynarodowego aspektu) ubezpieczenie oznacza usługę świadczoną przez profesjonalny podmiot, której istota sprowadza się do wypłaty odszkodowania w przypadku wystąpienia szkody wyrządzonej na skutek określonego rodzaju zdarzeń.
Tym bardziej zatem, skoro użycie zwrotu "świadczeń o podobnym charakterze" ma na celu uelastycznienie zakresu przedmiotowego wykładanej normy prawnej z uwagi na międzynarodowy charakter świadczeń, których ona dotyczy oraz wykorzystywanie trudnych do zdefiniowania usług przy agresywnej optymalizacji podatkowej - przemilczenie przez ustawodawcę usługi ubezpieczenia należy uznać na znamienne.
Przedstawiona powyżej argumentacja prowadzi do wniosku o braku zasadności obejmowania umów ubezpieczenia podatkiem u źródła.
