Podatek od płatność za usługi niematerialne zakupione w innym państwie

Nadal podatnicy muszą być bardzo ostrożni przy zakupie usług niematerialnych za granicą. Pomimo, że tego typu świadczenie z reguły nie wymaga fizycznej obecności zleceniobiorcy w Polsce, dla fiskusa ważne jest, że z Polski wypłacane jest wynagrodzenie na rzecz nierezydenta oraz to, że efekt tych usług jest wykorzystywany w naszym kraju.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych⁽¹⁾  oraz art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych⁽²⁾ nierezydent podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągnie na terytorium Polski. W przypadku tzw. usług niematerialnych, np. zamówionego za granicą doradztwa, opinii prawnych, oznacza to obowiązek zapłacenia 20 proc. podatku u źródła (na podstawie art. 21 ust. 2a u.p.d.o.p. oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o u.p.d.o.f.). Tego typu świadczenie nie wymaga fizycznej obecności zleceniobiorcy w Polsce, ale stąd jednak wypłacane jest za granicę wynagrodzenie.

W związku z powyższym, firmy inwestujące w innych państwach i korzystające tam np. z usług doradztwa nie mają pewności, czy są zobowiązani do potrącenia z wynagrodzenia podatku u źródła. Sądy orzekają różnie.

Przychylne stanowisko dla podatników zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. II FSK 2200/11) wydanego w sprawie spółki, która zamówiła opinie prawne w Rosji i na Ukrainie dotyczące opłacalności inwestowania w obu tych krajach. W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że usługi te nie podlegają opodatkowaniu w RP, ponieważ wykonywano je w całości poza terytorium Polski i nie służyły do prowadzenia działalności w Polsce. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dochód jest osiągnięty na terytorium RP stosownie do przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wtedy, gdy rezultat usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodów następuje u usługodawcy na terytorium Polski. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni poparł jednolitą, co do zasady, linię orzeczniczą dotyczącą omawianej kwestii, zgodnie z którą o zastosowaniu ograniczonego obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. można mówić tylko wówczas, kiedy "efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r., sygn., II FSK 2194/08, podobnie NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2144/08 oraz z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. II FSK 1454/09). W powołanym wyroku NSA uzasadnia, że nie wystarczy wystąpienie łącznika osobowego, a więc że rezultat takiej usługi świadczonej przez zagranicznego kontrahenta będzie się odnosił do polskiego podmiotu prawnego (zlecenia wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie usługi dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy), ale konieczne jest spełnienie łącznika terytorialnego - opodatkowanie związane jest z faktem, powodującym powstanie przychodu, właśnie na terytorium Polski.

Stanowisko, że polska firma nie musi potrącać podatku u źródła, jeżeli efekt usługi świadczonej na jej rzecz przez zagranicznego kontrahenta będzie wykorzystany za granicą, znajduje uznanie również w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Przykładowo, WSA w Krakowie w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2014 r. (wyrok nieprawomocny, sygn. I SA/Kr 865/14) stwierdził, że nie trzeba potrącać podatku u źródła od wynagrodzenia płaconego za usługi prawnicze wykonane w Japonii i Wielkiej Brytanii.

W wyroku z dnia 21 sierpnia 2014 r. (sygn. II FSK 2120-2122/12) Naczelny Sąd Administracyjny zajął jednak stanowisko przeciwne do powyższego. Uznał bowiem, że podatnik w takiej sytuacji powinien potrącić daninę od wypłacanego za granicę wynagrodzenia. Sprawa dotyczyła znanej piosenkarki, która planowała wydać w 2008 r. płytę w USA. W związku z tym zamówiła u tamtejszych firm swoją promocję oraz usługi doradcze. Amerykanie otrzymali z tego tytułu całe wynagrodzenie. Polski fiskus uznał jednak, że powinno być ono mniejsze o 20 proc. (firmy nie przesłały certyfikatu rezydencji, co pozwoliłoby ewentualnie uniknąć daniny), gdyż kontrahenci piosenkarki osiągnęli na terytorium Polski dochód. Wystarczy bowiem, że z efektów ich usług korzysta podatnik krajowy i to on płaci wynagrodzenie. NSA uznał ten pogląd za właściwy.

Zbieżne stanowisko zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2014 r. dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB4/423-15/14/TK), który uznał, że firma zajmująca się handlem elektroniką za granicą, która zamawia usługi doradcze i prawnicze dotyczące tamtejszych rynków, powinna pomniejszać płacone z tego tytułu wynagrodzenie o podatek u źródła.

Powstanie dwóch linii orzeczniczych wynika z niejasności uregulowań w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania - problemową kwestią dla podatników jest znaczenie dochodu osiągniętego na terytorium Polski. Ustawodawca mówi o przychodzie powstałym na terytorium RP, a nie o płatności stąd dokonanej. Ponadto w ustawie brak przepisu wskazującego, że przychód powstaje w Polsce, wówczas gdy płatność zostaje dokonana przez krajowego podatnika. Ze względu na rozbieżności w orzecznictwie zasadnym byłoby rozstrzygnięcie tej sprawy przez skład siedmiu sędziów NSA.

¹⁾ Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.
²⁾ Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.