Podział czasu pracy to za mało dla zastosowania 50% kosztów

Przepisy ustawy o PIT przewidują możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych twórcom. Uregulowania te mogą być stosowana także w przypadku wykonywania pracy twórczej w ramach umowy o pracę. Jednakże dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do pracownika, nie wystarczy podział jego wynagrodzenie w oparciu o przepracowany czas pracy przypadający na pracę twórczą i pozostałą pracę, niemającą takiego charakteru.

Muszą być spełnione dodatkowe warunki
Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – ustala się koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu. W sytuacji kiedy wypłacane twórcy należności objęte są obowiązkiem naliczania i pobierania składek na ubezpieczenia społeczne, koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe.

Zatem podstawowy warunek, dla zastosowania 50% kosztów w odniesieniu do pracownika, który świadczy pracę w ramach stosunku pracy to udowodnienie przed organami podatkowymi, że przedmiotem umowy zawartej z pracownikiem jest stworzenie utworu w rozumieniu przepisów regulujących tą problematykę. Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych) wskazuje, że przedmiotem prawa autorskiego może być każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór) ⁽¹⁾.

Wynagrodzenie do którego można zastosować 50% koszty musi być należnością wypłacaną pracownikowi bezpośrednio za korzystanie z praw autorskich, czy za rozporządzanie przez pracownika tymi prawami. Musi zatem istnieć bezpośredni związek pomiędzy wypłacanym twórcy wynagrodzeniem a stworzonym przez niego utworem. W przypadku wykonywania prac twórczych w ramach umowy o pracę, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnego za stworzenie utworu, czy też za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. Odrębne określenie tego wynagrodzenia powinno mieć miejsce w umowie o pracę zawartej z pracownikiem, bądź w innych postanowieniach regulujących kwestie płacowe obowiązujących u danego pracodawcy (np. w regulaminie wynagradzania).

Odpowiedzialność ponosi pracodawca
Zastosowanie 50% kosztów wymaga ustalenia przez pracodawcę, który odpowiada za prawidłowy pobór podatku, czy wykonywana przez pracownika praca w ramach umowy o pracę ma charakter twórczy. To płatnik, który dokonuje wypłaty wynagrodzeń musi zadbać o należyte udokumentowanie, faktu korzystania przez pracownika z praw autorskich do stworzonych utworów. Innymi słowy warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby istniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a pracownik otrzymała należność za korzystanie z praw autorskich do tegoż utworu, ewentualnie za przeniesienie prawa do rozporządzania tym utworem.

Co na to aktualne orzecznictwo
Możliwość zastosowania 50% kosztów w stosunku do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom była stosunkowo nie tak dawno poruszana w orzecznictwie. W jednym z najnowszych wyroków NSA w tym zakresie (wyrok z dnia 11 marca 2015 r. -  II FSK 459/13), stwierdzono, że brak w umowach o pracę zawieranych z pracownikami wyodrębnienia wynagrodzenia za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do utworów powstałych w ramach zawiązanego z pracownikami stosunku pracy wyklucza możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów w 50 procent. W tym samym wyroku sąd wskazał, że podział wynagrodzenia w oparciu o przepracowany czas pracy pracownika na pracę twórczą i pozostałe czynności, jest jedynie odzwierciedleniem proporcji czasu pracy poświęconego na stworzenie utworów w stosunku do czasu pracy poświęconego na wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Zatem nie jest uprawnione naliczanie 50% kosztów do wynagrodzenia, które nie stanowi  ekwiwalentu za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonego dzieła.

Zakład pracy musi pilnować limitu kosztów
Warto przypomnieć, że począwszy od roku 2013 wprowadzono ograniczenie dla 50% kosztów do wysokości połowy kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej. Aktualnie u twórców, w skali roku, koszty te nie mogą przekroczyć kwoty 42.764 zł. Ograniczenie to dotyczy zarówno należności uzyskiwanych przez twórców w ramach stosunku pracy, jak też z należności zaliczanych do innych źródeł, np. z działalności wykonywanej osobiście. Górnego limitu kosztów musi pilnować ten zakład pracy (płatnik), u którego twórca uzyskuje przychody w ramach stosunku pracy. Jeżeli twórca poza dochodami z umowy o pracę uzyska również przychody z działalności wykonywanej osobiście u innych płatników, wówczas musi zadbać o to, aby samodzielnie ograniczyć koszty uzyskania przychodów w składanym do urzędu skarbowego zeznaniu podatkowym.


Komentarz autora
Możliwość naliczania 50% kosztów uzyskania przychodów pracownikom realizującym prace spełniające definicję utworu w rozumieniu prawa autorskich jest w praktyce znacznie utrudniona. Głównie z tego powodu, że pracodawcy, w zawieranych z pracownikami umowach o pracę, nie wskazują wysokości odrębnego wynagrodzenia za realizację utworów, a odrębnego za inne czynności nie mające charakteru twórczego. Brak precyzyjnych ustaleń w tym zakresie powoduje dla pracodawców istotne ryzyko podatkowe, stąd większość z nich nie nalicza 50% kosztów. Trzeba brać też pod uwagę niekorzystne stanowisko sądów administracyjnych w tym zakresie, czego przykładem jest komentowany wyrok NSA. W uzasadnieniu tegoż wyroku, sąd zwrócił uwagę, że art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, który przewiduje 50% koszty, wymaga związania określonej kwoty uzyskanego przez pracownika przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na ewentualne uzyskanie tych praw. Pracodawcy, którzy naliczają 50% koszty uzyskania przychodów, przyjmując za podstawę tylko ewidencję czasu pracy pracownika narażają się na ryzyko odpowiedzialności z tytułu zaniżania pobieranych na podatek zaliczek od wynagrodzeń pracowników.

⁽¹⁾ W ustawie tej wymieniony został katalog przykładowych utworów. Przedmiotem prawa autorskiego mogą być w szczególności utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);plastyczne; fotograficzne; lutnicze; wzornictwa przemysłowego; architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; muzyczne i słowno-muzyczne; sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; audiowizualne (w tym filmowe).