Skutki podatkowe wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej

W Dniu 26 lutego 2014 r. zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, sygn. akt. I SA/Gd 5/14, dotyczący ustalenia skutków podatkowych zdarzenia przyszłego, polegającego na wypłacie dywidendy przez Spółkę w formie niepieniężnej, tj. przeniesienia na rzecz akcjonariuszy praw do znaków towarowych.

Spółka akcyjna, której dotyczy przedmiotowy wyrok, dysponuje zyskiem wygenerowanym w latach poprzednich, zgromadzonym częściowo także na kapitale zapasowym. Ze względu na potrzeby utrzymania płynności finansowej Spółka planuje podjąć uchwałę Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy w przedmiocie wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy w formie dywidendy niepieniężnej w postaci autorskich praw majątkowych do znaków towarowych, których wartość księgowa odpowiadałaby kwocie zobowiązania Spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału.

W związku z powyższym Spółka zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem: „Czy wypłata dywidendy w formie niepieniężnej, w szczególności przekazanie akcjonariuszom Spółki autorskich praw majątkowych do znaków towarowych, spowoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?”

Zdaniem Spółki uregulowanie zobowiązania z tytułu wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej akcjonariuszom spółki akcyjnej w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011, Nr 74, poz. 397, dalej u.p.d.o.p.), jest dla Spółki wykonującej to zobowiązanie podatkowo neutralne, nie powoduje powstania w takiej spółce ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Wnioski te wynikają z analizy przepisów art. 12 oraz 14 powyższej ustawy.

Przepis art. 12 u.p.d.o.p. dokonuje wyliczenia określonych zdarzeń, które skutkują powstaniem przychodu dla celów podatkowych, w szczególności stanowi, że przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, a także wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. W istocie przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wymienia się przychodu pochodzącego z tytułu wypłacenia, czy przekazania w formie niepieniężnej, dywidendy przez osobę prawną. Analiza zdarzeń wymienionych w tym przepisie wskazuje, że powstanie przychodu jest determinowane otrzymaniem przez podatnika określonego przysporzenia majątkowego. Natomiast uwzględniając cel i charakter dywidendy, nie sposób określić, jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać poprzez świadczenie przedmiotu dywidendy uprawnionym wspólnikom. To Spółka przekazuje wspólnikowi część posiadanego majątku (zysku), czy to w formie pieniężnej czy niepieniężnej, o ile spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami prawa wymogi formalne. Tym samym, w ocenie Spółki, zastosowanie przepisu art. 12 u.p.d.o.p. do przedstawionego powyżej stanu faktycznego jest niemożliwe.

Zdaniem Spółki, do dywidendy niepieniężnej nie znajduje także zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., określający warunki wpływające na sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Przepis ten nie ma zastosowania do wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej z co najmniej dwóch przyczyn: (1) wypłata dywidendy nie stanowi odpłatnego zbycia praw, (2) nadto w przepisie jest wyraźnie mowa o cenie określonej w umowie, natomiast przy wypłacie dywidendy nie dochodzi do określenia jakiejkolwiek ceny.

Organ podatkowy stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Według organu podatkowego, przeniesienie na akcjonariuszy/wspólników praw majątkowych do znaków towarowych w celu zwolnienia się z obowiązku wypłaty określonej dywidendy w formie pieniężnej, ma charakter odpłatnego zbycia tych praw majątkowych na rzecz wspólników i skutkuje powstaniem po stronie Spółki przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychodem tym będzie wartość świadczenia pieniężnego, z którego realizacji Spółka została zwolniona w zamian za spełnienie przez nią świadczenia niepieniężnego - przeniesienia praw majątkowych do znaków towarowych (tj. wartość dywidendy, której "substytutem" wypłaty jest przeniesienie praw majątkowych do znaków towarowych). Jeżeli jednak wartość ta - mająca charakter "ceny" zbycia praw majątkowych - bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać będzie od wartości rynkowej tych praw, przychód ten zostanie określony przez organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 14 ust. 1 ustawy).

WSA w Gdańsku nie przyznał racji organowi podatkowemu. Stwierdzając, że sprawie nie ulega wątpliwości, iż wypłata dywidendy pieniężnej nie powoduje powstania po stronie skarżącej Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Uwzględniając cel i charakter dywidendy, nie sposób określić, jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać poprzez świadczenie przedmiotu dywidendy uprawnionym akcjonariuszom. To Spółka przekazuje im część posiadanego majątku (zysku), albo w formie pieniężnej, albo rzeczowej, o ile spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami prawa wymogi formalne. Niewątpliwie z przepisów prawa podatkowego wynika, że świadczenie takie (bez względu na formę) będzie źródłem przychodu do opodatkowania, ale tylko po stronie akcjonariusza / wspólnika, w sytuacji gdy będzie on osobą prawną, jak w niniejszej sprawie – na podstawie art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze podstawowe założenie o racjonalności ustawodawcy oraz zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej nie sposób przyjąć, aby obydwa podmioty zarówno wyzbywający się prawa, jak również podmiot nabywający to samo prawo uzyskiwały jednocześnie przychód, który podlegałby opodatkowaniu.

Z powyższych względów Sąd przyznał rację skarżącej Spółce, że przekazanie dywidendy w formie niepieniężnej akcjonariuszowi uprawnionemu do dywidendy nie będzie rodzić po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, Sąd podzielił pogląd Spółki, że w sytuacji braku odpłatności przy przekazaniu dywidendy przez Spółkę, przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., również nie może być stosowany w stosunku do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Wbrew stanowisku organu jednostronna czynność prawna, polegająca na przeniesieniu prawa własności znaku towarowego na uprawnionego do dywidendy akcjonariusza, nie będzie czynnością odpłatną, czy wzajemną. Świadczeniu od Spółki na rzecz Akcjonariusza nie będzie bowiem odpowiadać żadne świadczenie ze strony akcjonariusza/wspólnika.

Stanowisko Sądu wpisuje się w ugruntowaną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w swoich orzeczeniach wielokrotnie wyrażał pogląd, że wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust 1-3 oraz art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie. Przeniesienie na wspólników prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. (por. np. wyroki NSA z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1384/10, z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1673/10, z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1260/11 czy z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1437/11).