Użyczenie infrastruktury technicznej generuje podatkowe przychody po stronie korzystającego
Kwestia skutków podatkowych świadczeń nie mających charakteru odpłatnego budzi od lat liczne emocje.
Wielokrotnie na takie problemy wskazywałem przy okazji nieodpłatnej służebności przesyłu, w odniesieniu do której, w zakresie skutków podatkowych, organy podatkowe oraz sądy administracyjne wyrażają odmienne stanowiska. Zdaniem organów, w przypadku nieodpłatnej służebności przesyłu po stronie przedsiębiorstwa sieciowego, na rzecz którego ustanawiana jest służebność, powstaje przychód podatkowy. W ocenie sądów administracyjnych – przychód nie powstaje (zob. np. najnowsze orzeczenie NSA w takiej sprawie z 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2666/20, dostępne na https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
A co w przypadku, gdy mamy do czynienia z umową użyczenia? Czy po stronie biorącego w użyczenie powstaje przychód do opodatkowania?
Kwestią taką rozstrzygnął w dniu 12 kwietnia 2023 r. WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 137/23 (orzeczenie to nie jest jednak jeszcze prawomocne). Sprawa dotyczyła polskiej Spółki A. będącej dystrybutorem gazu ziemnego, której Prezes Rady Ministrów na mocy decyzji administracyjnej wydanej na podstawie ustawy z dnia 26 kwietnia 2007 r. o zarządzaniu kryzysowym, polecił świadczenie usługi dystrybucyjnej na sieciach będących własnością innego podmiotu (Spółki Z. Sp. z o.o. z siedzibą w K. wpisanej na listę podmiotów objętych sankcjami w związku z agresją rosyjską na Ukrainę oraz zamrożenia jej środków finansowych i zasobów gospodarczych). Wykorzystanie sieci przez Spółkę A. miałoby być realizowane na zasadach bezpłatnego użyczenia. Polecenie podlegało natychmiastowemu wykonaniu z chwilą doręczenia oraz nie wymagało uzasadnienia (art. 7a ust 3 Ustawy z dnia 26 kwietnia 2007 r. o zarządzaniu kryzysowym). Jednocześnie Prezes Rady Ministrów decyzją administracyjną polecił Spółce Z. wydanie Wnioskodawcy pełnej dokumentacji wydanej sieci.
W decyzji o wpisie Spółki Z. na listę podmiotów objętych sankcjami Prezes Rady Ministrów postanowił m.in. zamrozić środki finansowe i zasoby gospodarcze będące własnością Spółki oraz zakazać udostępniania Spółce Z. jakichkolwiek środków finansowych lub zasobów gospodarczych.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Spółka A. powinna rozpoznać przychód podatkowy w związku z rozpoczęciem świadczenia usług dystrybucyjnych z wykorzystaniem infrastruktury należącej do Spółki Z. na zasadach bezpłatnego użyczenia?
Spółka A. wskazała, powołując się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (w znaczącej mierze dotyczącej nieodpłatnej służebności przesyłu), że "uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi".
Stan faktyczny w analizowanej przez WSA w Krakowie sprawie jest o tyle nietypowy, że Spółka A. nie miała możliwości dokonania racjonalnego wyboru pomiędzy czynnością odpłatną i nieodpłatną. Charakter czynności prawnej wynikał wprost z nakazu władzy publicznej, tj. decyzji stanowiącej unormowanie prawne, bezwzględnie zobowiązujące do nieodpłatnego świadczenia, mającej na celu usunięcie skutków sytuacji kryzysowej. Infrastruktura Spółki Z. (sieć gazowa, przyłącza) została wydana Spółce A. na zasadzie bezpłatnego użyczenia wyłącznie ze względu na interes publiczny, tj. zapewnienie dostaw gazu odbiorcom indywidualnym i klientom korporacyjnym w celu bieżącego i nieprzerwalnego zaspokojenia podstawowych potrzeb ludności. Decyzja została wydana bez udziału Wnioskodawcy, niezależnie od interesu i korzyści Spółki A., które przy wydaniu decyzji nie były brane pod uwagę. Decyzja nakazująca Spółce A. świadczenie usług na wydanych przez Spółkę Z. urządzeniach na zasadach bezpłatnego użyczenia nie była więc podyktowana wolą Spółki A. uzyskania nieodpłatnego świadczenia, lecz Spółka A. została administracyjnie zobowiązana do takiego działania (do podporządkowania się decyzji).
Dyrektor KIS, a następnie WSA w Krakowie, nie podzielili stanowiska Spółki A., że przychód podatkowy w takiej sytuacji nie powstaje.
WSA stwierdził, że świadczenie usługi dystrybucyjnych z wykorzystaniem infrastruktury należącej do spółki Z. na zasadach bezpłatnego użyczenia (a zatem bez wynagrodzenia na rzecz Z.), generuje wystąpienie przysporzenia majątkowego mającego konkretny wymiar finansowy, polegający na tym, że Spółka A. nie będzie zobowiązana płacić za prawo do stosownego korzystania z cudzej nieruchomości i posadowionej na niej infrastruktury. Wartość przysporzenia stanowi wartość wynagrodzenia, jakie spółka musiałaby zapłacić, gdyby strony zdecydowały się zawrzeć umowę o charakterze odpłatnym. W konsekwencji będzie musiała rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie sądu bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że podstawą świadczenia usług nie jest umowa cywilnoprawna, ale decyzja administracyjna.
Znamienne jest to, że WSA w Krakowie „dystansuje się” (cyt. z uzasadnienia ww. orzeczenia) od prezentowanych w przywołanych w skardze przez skarżącą (tj. Spółkę A.) orzeczeniach sądowo-administracyjnych odmiennych poglądów.
Czyżby zatem linia orzecznicza sądów administracyjnych dotycząca skutków podatkowych nieodpłatnej służebności przesyłu była zagrożona? W mojej ocenie – nie. Niemniej kazus wyroku WSA w Krakowie wskazuje, że pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” zawarte w ustawie o CIT wymaga doprecyzowania, tak by podatnicy (przedsiębiorcy), ale i państwo, nie ponosili ryzyka i kosztów związanych z merytorycznymi sporami dotyczącymi identyfikacji przychodów podatkowych. Przychód podatkowy jest podstawową kategorią kształtującą przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. W świetle polskiej Konstytucji podatnicy mają prawo oczekiwać od państwa (prawotwórcy) gwarancji, że proces opodatkowania oparty jest nie na domniemaniu obowiązku podatkowego (a takie domniemanie ma miejsce przy nieprecyzyjności przepisów obowiązującego prawa), ale na konkretnej i nie budzącej wątpliwości interpretacyjnych regulacji prawnej. Jedynie wówczas można bowiem mówić o przestrzeganiu przez prawotwórcę zasady pewności opodatkowania warunkującej wysoką efektywność systemu podatkowego.
