Zbycie przez osobę fizyczną udziałów spółki powstałej z przekształcenia
Przy sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej, opodatkowaniu podlega dochód uzyskany przez osobę fizyczną z tej transakcji (art. 30b ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT).
Oznacza to, że podatnik ma prawo do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania. Problem prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów jest wyjątkowo złożony w przypadku, gdy zbywane są udziały spółki powstałej z przekształcenia. Bez znaczenia przy tym czy chodzi o przekształcenie spółki osobowej w kapitałową, czy spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.
Kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez osobę fizyczną zbywającą udziały w spółce kapitałowej – wydatków na nabycie lub objęcie udziałów – reguluje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce przekształconej są wydatki faktycznie poniesione na ich nabycie lub objęcie, o ile nie zostały one uprzednio zaliczone do kosztów w jakiejkolwiek formie.
W przypadku „standardowym”, tj. sprzedaży udziałów spółki kapitałowej, która nie ulegała przekształceniom, kosztem podatkowym są wydatki poniesione na pierwotne objęcie udziałów (np. wkład pieniężny, równowartość aportu) bądź też wydatki poniesione na zakup udziałów (np. wcześniejszy zakup udziałów w spółce). Zdarzeniem, które powoduje rozbieżności w linii interpretacyjnej organów podatkowych i sądów administracyjnych jest jednak sprzedaż udziałów takiej spółki, która uległa przekształceniu. Z jednej strony organy podatkowe wskazują, że kosztem podatkowym jest wówczas wartość wkładów wniesionych do spółki przekształcanej (wartość historyczna). Sądy administracyjne orzekają odmiennie, wskazując, że to wartość bilansowa wkładów wniesionych do spółki przekształconej ustalonej na dzień przekształcenia stanowi koszt podatkowy przy sprzedaży udziałów.
Argumenty organów podatkowych
Dyrektor KIS w interpretacjach podatkowych, których przedmiotem jest problem zbycia udziałów wskazuje, że ustawodawca przyjmuje w ustawie o PIT dwa modele rozpoznania kosztów podatkowych.
Pierwszy z nich dotyczy sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub praw jest neutralne podatkowo. Wówczas moment rozpoznania kosztów podatkowych przesuwa się i następuje dopiero przy kolejnym zdarzeniu podatkowym z ich udziałem, zgodnie z tzw. zasadą kontynuacji kosztów (kosztu historycznego). Natomiast, gdy przeniesienie własności skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca określa nową kategorię kosztów, które uwzględnia się przy późniejszym rozliczeniu podatkowym. Takie zasady stosuje się m.in. przy odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw w drodze zamiany oraz ich późniejszej sprzedaży.
Organ interpretacyjny w swoich stanowiskach podnosi, że ze względu na opisane zasady nie można uznać, że przekształcenie spółki jako zdarzenie neutralne podatkowo przyznaje podatnikowi będącemu wspólnikiem spółki przekształcanej, prawo do rozliczenia w przyszłości wartości bilansowej tej spółki jako „wydatków na objęcie udziałów”. Zdaniem Dyrektora KIS, aby wspólnicy spółki przekształconej mogli zaliczyć taką wartość do kosztów podatkowych przy sprzedaży udziałów, musiałaby ona wcześniej zostać uznana za ich przychód z tytułu przekształcenia.
Argumenty podnoszone przez sądy administracyjne
Naczelny Sąd Administracyjny, ale także sądy wojewódzkie, uznają za błędne twierdzenie organu interpretacyjnego, że koszty uzyskania przychodu powinny być odnoszone do momentu przystąpienia do spółki przekształcanej, zamiast uwzględnienia wartości majątku spółki na dzień przekształcenia.
Sądy wskazują, że przy określaniu kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów sukcesja wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych i Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia. W przypadku przekształcenia jednej spółki w inną można mówić o sukcesji jedynie w kontekście prawa podatkowego (zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Natomiast w odniesieniu do praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji, która ma charakter warunkowy – dotyczy tylko wspólników biorących udział w przekształceniu. Zgodnie z art. 553 § 1 k.s.h., spółka przekształcona przejmuje wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, co oznacza, że nie wstępuje w jej prawa i obowiązki jako nowy podmiot, lecz ten sam podmiot w zmienionej formie organizacyjno-prawnej. W konsekwencji nie występuje następstwo prawne, lecz ciągłość podmiotu. Ponadto wszystkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych przechodzą na spółkę przekształconą. Zmiana formy prawnej następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, a spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej, którzy uczestniczyli w procesie przekształcenia, z dniem rejestracji stają się wspólnikami nowej spółki (art. 553 § 3 k.s.h.).
Powyższe oznacza, że w momencie sprzedaży udziałów spółki przekształcanej nie będzie już ona istniała, co sprawia, że wydatki poniesione na wkłady w tej spółce przestają mieć znaczenie. Kluczowa w tym przypadku jest wartość majątku spółki na dzień jej przekształcenia w spółkę przekształconą.
Sądy podkreślają także, że ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącą na wkłady w spółce przekształcanej. Podnoszą także, że koncepcja organu ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i fiskalne, ponieważ pozwalałaby na opodatkowanie rzeczywistego dochodu, czyli wzrostu wartości majątku podatnika zainwestowanego w spółkach. Jednak jej przyjęcie byłoby możliwe wyłącznie w przypadku ingerencji ustawodawcy poprzez zmianę lub doprecyzowanie zasad dotyczących ustalenia kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Skoro jednak ustawodawca odnosi koszt jedynie do nabycia udziałów lub akcji, które są następnie zbywane, przepis ten nie może być interpretowany rozszerzająco.
Znaczenie dla podatników
Biorąc pod uwagę wskazane rozbieżności w linii interpretacyjnej i orzeczniczej, podatnicy zbywający udziały w przekształconej spółce kapitałowej powinni zachować dalece idącą ostrożność. Rozważać można złożenie wniosku o interpretację indywidualną licząc na zmianę stanowiska organu podatkowego bądź też będąc gotowym na prowadzenie postępowania przed sądem administracyjnym. Innym rozwiązaniem może być zapłata podatku i ewentualne wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty w trybie przewidzianym przez przepisy Ordynacji podatkowej. Działanie to nie gwarantuje jednak, że sprawa nie zakończyłaby i tak swojego biegu w postępowaniu przed sądem administracyjnym.
Agata Lipińska
a.lipinska@doradca.lublin.pl
tel. (81) 532-23-96 w. 348
