Zasada istotności w rachunkowości — jak stosować ją w księgowości i sprawozdaniu finansowym?
Zgodnie z Ustawą o rachunkowości (dalej: „Ustawa”), jednostki są zobowiązane do stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w sposób zapewniający rzetelną i jasną prezentację sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego podmiotu (art. 4 ust. 1 Ustawy). Jednostka może stosować uproszczenia, o ile nie zniekształcają one obrazu działalności w świetle koncepcji true and fair view (art. 4 ust. 4 Ustawy). Jest to odzwierciedlenie zasady istotności – jednej z nadrzędnych zasad rachunkowości.
Zasada istotności i jej znaczenie
Zasada istotności wymaga, aby w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym ujawniono wszelkie informacje, które mogą wpływać na decyzje użytkowników sprawozdań, takich jak inwestorzy, kredytodawcy czy interesariusze publiczni.
Aby skutecznie stosować zasadę istotności, jednostka powinna określić jej progi. KSR 16 „Uproszczenia dopuszczone ustawą o rachunkowości” (dalej: KSR 16) definiuje próg istotności jako wyrażoną procentowo lub kwotowo wielkość będącą kryterium oceny zdarzeń gospodarczych, ich ujmowania, wyceny oraz sposobu prezentacji danych w sprawozdaniu finansowym. Przy ustalaniu wartości granicznych konieczne jest również uwzględnienie kryteriów jakościowych dostosowanych do specyfiki jednostki oraz charakteru zdarzenia. Należy przy tym pamiętać, że przyjęte przez jednostkę poziomy istotności powinny zostać ujawnione w zasadach (polityce) rachunkowości jednostki oraz sprawozdaniu finansowym (we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego).
KSR 16 rekomenduje ustalanie dwóch progów istotności (pkt 4.15 KSR 16):
- progu istotności przy początkowym ujęciu,
- progu istotności na potrzeby sprawozdania finansowego.
Progi istotności przy początkowym ujęciu
Próg istotności przy początkowym ujęciu służy określaniu sposobu klasyfikowania zdarzeń gospodarczych, ich wyceny i ujmowania w księgach w trakcie roku obrotowego. Należy je określić w szczególnie dla (pkt 4.19 KSR 16):
- środków trwałych w celu określenia:
- kwoty, powyżej której dany składnik jest zaliczany do środków trwałych po spełnieniu warunków określonych w art. 3 ust. 1 pkt 15 Ustawy;
- możliwości zastosowania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego (art. 32 ust. 6 Ustawy);
- przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego (art. 32 ust. 2 pkt 5 Ustawy);
- możliwości ujęcia kosztów ulepszenia środka trwałego w kosztach bieżącej działalności (art. 31 ust. 1 Ustawy);
- wartości niematerialnych i prawnych w celu określenia:
- kwoty, powyżej której dany składnik jest zaliczany do wartości niematerialnych i prawnych, po spełnieniu dodatkowych warunków określonych w art. 3 ust. 1 pkt 14 oraz 33 ust. 2 Ustawy;
- możliwości zastosowania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego (art. 33 ust. 1 w powiązaniu z art. 32 ust. 6 Ustawy);
- kosztów zakupu odnoszonych w koszty bieżącej działalności bezpośrednio po ich poniesieniu, w związku z nabyciem materiałów, towarów, aktywów finansowych (art. 34 ust.1 oraz art. 35 ust.1 Ustawy);
- kosztów dotyczących okresów przyszłych (czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów), o których mowa w art. 39 ust. 1 Ustawy;
- rezerw na prawdopodobne zobowiązania przypadające na bieżący okres sprawozdawczy (bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów), o których mowa w art. 39 ust. 2 ustawy;
Progi istotności przy początkowym ujęciu mogą być wyrażone procentowo (jako podstawę można przyjąć np. wartość określonej pozycji bilansowej) lub kwotowo (np. 10 000 zł dla jednorazowej amortyzacji środków trwałych). Ważne, aby odpowiednie zapisy dotyczące przyjętych ustaleń znalazły się w przyjętych przez jednostkę zasadach (polityki) rachunkowości.
Progi istotności na potrzeby sprawozdania finansowego
Próg istotności na poziomie sprawozdania finansowego odnosi się głównie do zasad prezentacji i ujawnień, takich jak:
- prezentacja błędów lat ubiegłych,
- ujmowanie rezerw na świadczenia pracownicze i naprawy gwarancyjne,
- agregacja i dezagregacja pozycji sprawozdawczych,
- ujmowanie umów leasingu zgodnie z zasadami prawa podatkowego,
- rezygnacja ze stosowania zasady ostrożności i nietworzenie odpisów aktualizujących.
Zgodnie z przyjętym progiem istotności na poziomie sprawozdania finansowego, można nie ujawniać lub pominąć informacje w sprawozdaniu finansowym, jeżeli łączny wpływ wszystkich pominiętych lub nieujawnionych pozycji nie przekracza ustalonego przez jednostkę poziomu istotności. Warty podkreślenia jest fakt, że rozpatrzeć należy wszystkie pozycje łączenie, a nie każdą oddzielnie. Zbyt wysoko ustalony próg istotności spowoduje zniekształcenie sprawozdania finansowego i w konsekwencji naruszenie zasady true and fair view.
Do określania progu istotności na potrzeby sprawozdania finansowego zaleca się przyjęcie wartości procentowych liczonych od wzorca lub wzorców wskazanych przez jednostkę w zasadach (polityce) rachunkowości lub wartości kwotowych. Wzorcami, stanowiącymi podstawę wyznaczenia progu istotności na potrzeby sprawozdania finansowego, mogą być na przykład: przychody netto ze sprzedaży, wynik finansowy brutto lub netto, suma bilansowa, kapitał własny. Progi określone w sposób procentowy mają w szczególności zastosowanie do prezentacji pozycji w sprawozdaniu finansowym, w szczególności ich agregacji lub dezagregacji oraz zapewnienia dodatkowych wyjaśnień do tych pozycji. Dobrą praktyką przy ustalaniu progu istotności na potrzeby sprawozdania finansowego jest odniesienie się do więcej niż jednego wzorca.
Wzorce będące podstawą do wyznaczania progu istotności na potrzeby sprawozdania finansowego powinny (pkt 4.11 i 4.23 KSR 16):
- jak najlepiej uwzględniać przewidywane potrzeby informacyjne i kryteria decyzyjne użytkowników sprawozdań finansowych (np. zysk, przychody, koszty, kapitał własny, suma bilansowa),
- uwzględniać specyfikę danej jednostki (np. rodzaj i charakter działalności, struktura finansowania),
- co do zasady być stabilny, czyli nie wykazywać większych zmian w kolejnych okresach.
Wybrany wzorzec do ustalania progu istotności na poziomie sprawozdania finansowego powinien być dobrany odpowiednio do profilu działalności danej jednostki. Przy doborze benchmarku można posłużyć się np. Rekomendacjami Międzynarodowej Federacji Księgowych (International Federation of Accountants, IFAC). Wybór odpowiedniego punktu odniesienia wymaga analizy takich obszarów jak: elementy sprawozdania finansowego, którymi zainteresowani są użytkownicy, „etap życia” jednostki czy sposób jej finansowania.
Przykłady benchmarków możliwych do zastosowania przy określaniu progów istotności na poziomie sprawozdania finansowego jako całości
Źródło: Opracowanie własne na podstawie: Przewodnik stosowania Międzynarodowych Standardów Badania w badaniu małych i średnich jednostek TOM 2 - Praktyczne ujęcie, wyd. 4, Rozdział 6
Podsumowanie
Prawidłowe ustalenie progów istotności stanowi kluczowy element skutecznej polityki rachunkowości. Pozwala na właściwą kwalifikację zdarzeń, ogranicza nadmierną szczegółowość zapisów księgowych oraz zapewnia wysoką jakość i przejrzystość sprawozdania finansowego. Progi istotności powinny być regularnie analizowane i aktualizowane, a ich wartości ujawnione we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego.
