Zmiany w prezentacji przychodów i kosztów z tytułu sprzedaży materiałów w sprawozdaniu finansowym
Ustawa z dnia 6 grudnia 2024 roku o zmianie ustawy o rachunkowości, ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1863) wprowadziła modyfikacje w definicjach Ustawy o rachunkowości (UoR) oraz sposobie prezentacji przychodów i współmiernych do nich kosztów z tytułu zbycia materiałów.
Znowelizowane przepisy mają zastosowanie do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się po 31.12.2023 roku (art. 14 ust. 3 ustawy zmieniającej).
Zmianie uległa definicja pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych (art. 3 ust. 1 pkt 32 UoR) oraz wyniku działalności operacyjnej (art. 42 ust. 2 UoR), wskutek czego przychody ze sprzedaży materiałów i współmierne do nich koszty, wcześniej zaliczane do podstawowej działalności operacyjnej, zostały przeklasyfikowane do pozostałej działalności operacyjnej. Ma to wpływ przede wszystkim na prezentację kategorii wynikowych związanych z rozchodem materiałów w rachunku zysków i strat.
Rachunek zysków i strat zgodnie z załącznikiem nr 1 do UoR w części pozostałej działalności operacyjnej przewiduje następujące pozycje:
Pozostałe przychody operacyjne
I. Zysk z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych
II. Dotacje
III. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych
IV. Inne przychody operacyjne
Pozostałe koszty operacyjne
I. Strata z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych
II. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych
III. Inne koszty operacyjne
Biorąc pod uwagę fakt, że ustawodawca wskazuje istotną różnice miedzy pojęciami „zysku (straty)” oraz „przychodów i kosztów”, a także, że w rachunku zysków i strat nie zostały przewidziane odrębne pozycje dla wykazania zysku (straty) ze sprzedaży materiałów – w mojej opinii – przychody i współmierne do nich koszty z tytułu tego typu transakcji należy prezentować w rachunku zysków i strat rozłącznie, tj. przychody w pozycji „Inne przychody operacyjne” oraz koszty w pozycji „Inne koszty operacyjne”.
Art. 7 ust. 3 UoR wskazuje bowiem, że Wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie. Nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych. UoR nie wskazuje również na odstępstwo od tej zasady dla wykazywania przychodów ze sprzedaży materiałów i związanych z nimi kosztów, tak jak ma to miejsce m. in. w przypadku rezerwy i aktywów na odroczony podatek dochodowy (art. 37 ust. 7 UoR), aktywów i zobowiązań finansowych (art. 46 ust. 2a UoR) lub rozchodu środków trwałych (przez zawarcie w rachunku zysków i strat pozycji Zysk (strata) z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych). Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy oraz brak (na moment obecny) oficjalnego stanowiska Ministerstwa Finansów w tej sprawie – w mojej opinii – nie ma podstaw do kompensaty przychodów z tytułu sprzedaży materiałów i współmiernych do nich kosztów oraz wykazywania ich w kwocie netto, w zależności od wyniku, w pozostałych przychodach lub pozostałych kosztach operacyjnych.
Zmiana miejsca prezentacji skutków sprzedaży materiałów w świetle UoR jest zmianą zasad (polityki) rachunkowości. Zmiany należy więc dokonać zgodnie z art. 8 ust. 2 UoR oraz odpowiednimi zapisami KSR 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja”. W sprawozdaniu finansowym sporządzonym za okres rozpoczynający się po 31.12.2023 r. należy zatem:
a) w rachunku zysków i strat zapewnić porównywalność danych poprzez dostarczenie danych porównawczych za poprzedni rok obrotowy przekształconych retrospektywnie - poprzez dodanie uzupełniającej kolumny prezentującej przekształcone dane porównawcze za poprzedni rok obrotowy w sposób adekwatny dla roku bieżącego, tj. przychody i koszty z tytułu sprzedaży materiałów zaprezentować w pozostałej działalności operacyjnej). Należy przy tym pamiętać, że zapisy KSR 7 dopuszczają zastosowanie podejścia prospektywnego, gdy przekształcenie danych za poprzednie okresy nie jest wykonalne.
Warto podkreślić, że nie należy modyfikować bezpośrednio danych sprawozdania finansowego za poprzedni okres, gdyż są one zatwierdzone przez odpowiedni organ i nie podlegają zmianie. Dane przekształcone prezentuje się za pomocą wspomnianych już wcześniej danych porównawczych poprzez dodanie trzeciej kolumny w strukturze e-SF, wskutek czego będzie ono zawierało kolumny: dane roku bieżącego, dane porównawcze roku ubiegłego oraz przekształcone dane porównawcze roku ubiegłego.
b) w informacji dodatkowej należy zawrzeć informację o zmianie zasad (polityki) rachunkowości spowodowanych zmianą zapisów UoR oraz informacje liczbowe dotyczące wpływu wprowadzonej zmiany na wynik finansowy (w tym wypadku taki wpływ nie wystąpił).
Ponieważ w większości jednostek transakcje zbycia materiałów stanowią działalność marginalną, warto rozważyć, czy przychody i koszty z tytułu rozchodu materiałów są istotne dla sprawozdania finansowego jednostki (art. 4 ust. 4 UoR). Jeżeli jednostka uzna, że kwoty przychodów i kosztów (łącznie z zastosowaniem innych uproszczeń przy sporządzaniu sprawozdania finansowego) z tytułu zbycia materiałów nie przekraczają ustalonej przez nią istotności, można nie dokonywać przekształcenia retrospektywnego danych porównawczych w rachunku zysków i strat za poprzedni rok obrotowy i zastosować zmienione zasady (polityki) rachunkowości do okresów rozpoczynających się po dniu 31.12.2023 r. zachowując przy tym oczywiście adekwatny punkt o zmianach w informacji dodatkowej.
