Co jest obrotem w systemie VAT marża ?
Przy sprzedaży towarów opodatkowanych w procedurze VAT marża, obrotem ? w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ? jest wyłącznie marża ?netto?. Tym samym, tylko ta kwota może być uwzględniona przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego.
Takie wnioski płyną z wyroku NSA z dnia 28 października 2025 r., sygn. I FSK 1498/22.
1. Wyjątkowa procedura ? wyjątkowe zasady rozliczenia
Sprawa rozpatrywana przez sądy dotyczyła dużego przedsiębiorcy z branży motoryzacyjnej, który prowadzi sprzedaż samochodów zarówno na zasadach ogólnych, jak i w procedurze VAT marża. Dodatkowo spółka świadczy usługi pośrednictwa w finansowaniu zakupu pojazdów oraz sprzedaży ubezpieczeń komunikacyjnych, które są zwolnione z VAT.
Oznacza to, że spółka wykonuje czynności zarówno opodatkowane, jak i zwolnione z podatku, a część jej wydatków ma charakter wspólny ? nie da się jednoznacznie przypisać ich do konkretnej kategorii działalności. W takiej sytuacji ustawa o VAT nakazuje obliczać tzw. proporcję odliczenia ? wskaźnik, który określa, jaka część podatku naliczonego może zostać odliczona od podatku należnego.
Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, w całkowitym obrocie z działalności gospodarczej. Kluczowe jest więc prawidłowe rozumienie słowa ?obrót?. To właśnie wokół tego pojęcia toczył się spór pomiędzy spółką a organami podatkowymi.
2. Spór o ?obrót? ? pełna sprzedaż czy tylko marża?
Spółka argumentowała, że pod pojęciem obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, powinna być rozumiana cała wartość sprzedaży w systemie marży, czyli pełna kwota, jaką płaci nabywca samochodu, twierdząc że pojęcia ?obrót? i ?podstawa opodatkowania? nigdy nie były tożsame. Co więcej, ustawodawca, nowelizując ustawę o VAT w 2013 r. i usuwając definicję obrotu z art. 29, nie dokonał zmian w art. 90 ust. 3 ? co zdaniem spółki świadczyło o tym, że zamierzał pozostawić odrębność tych pojęć.
Zdaniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ? skoro procedura VAT marża polega na opodatkowaniu jedynie różnicy między ceną sprzedaży a ceną nabycia, to właśnie ta różnica stanowi podstawę opodatkowania, a więc również ?obrót? w rozumieniu art. 90 ust. 3. Uwzględnienie całej wartości sprzedaży zniekształciłoby proporcję odliczenia. Obliczenia uwzględniałyby wówczas kwoty, które w rzeczywistości nie podlegają opodatkowaniu.
3. Sądy po stronie fiskusa
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznał rację organowi podkreślając, że ?obrót? w rozumieniu art. 90 ust. 3 należy utożsamiać z podstawą opodatkowania, a więc z kwotą, od której faktycznie naliczany jest podatek należny. Oznacza to, że w procedurze VAT marża ? to właśnie kwota marży, a nie pełna cena sprzedaży, stanowić będzie obrót.
Pogląd ten podzielił również NSA, który wskazał, że procedura VAT marża jest wyjątkiem od zasad ogólnych opodatkowania i musi być interpretowana ściśle. Skoro jej istotą jest opodatkowanie jedynie marży, to również przy ustalaniu proporcji należy brać pod uwagę wyłącznie tę część wartości sprzedaży. W przeciwnym razie doszłoby do nieuzasadnionego zawyżenia prawa do odliczenia.
4. Znaczenie praktyczne wyroku
Z praktycznego punktu widzenia wyrok ma kluczowe znaczenie dla podatników, którzy prowadzą działalność mieszaną ? wykonują zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione. W takich przypadkach proporcja odliczenia VAT decyduje o tym, jaka część podatku naliczonego od wydatków wspólnych (np. kosztów administracyjnych, wynajmu, reklamy) może zostać odzyskana.
Przykładowo:
Spółka z branży motoryzacyjnej, prowadząca działalność mieszaną (czynności opodatkowane i zwolnione), osiągnęła w danym roku podatkowym następujące przychody:
- sprzedaż samochodów opodatkowana na zasadach ogólnych ? 1.000.000 zł (bez VAT),
- sprzedaż samochodów opodatkowana w procedurze VAT marża ? kwota należna od nabywców 500.000 zł, przy czym cena nabycia tych pojazdów wyniosła 450.000 zł, a więc marża ?brutto? = 50.000 zł,
- usługi pośrednictwa finansowego (zwolnione z VAT) ? 500.000 zł.
Spółka poniosła również wydatki wspólne (np. utrzymanie salonu, obsługa biurowa, reklama), których nie da się jednoznacznie przypisać wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej albo wyłącznie do zwolnionej. Aby ustalić, jaką część podatku naliczonego ma prawo odliczyć, Spółka ustala proporcję zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT:
Wariant 1 ? stanowisko spółki (niezgodne z wyrokiem):
Proporcja = (obrót opodatkowany) / (obrót całkowity)
- obrót opodatkowany: 1.000.000 zł + 500.000 zł = 1.500.000 zł
- obrót całkowity: 1.000.000 zł + 500.000 zł + 500.000 zł = 2.000.000 zł
- Proporcja: (1.500.000) / (2.000.000) = 75%
Wariant 2 ? zgodnie z wyrokiem NSA:
Proporcja = (obrót opodatkowany) / (obrót całkowity)
W procedurze VAT marża podstawą opodatkowania jest marża pomniejszona o VAT, więc do proporcji należy przyjąć tylko wartość marży ?netto?:
- marża (różnica) = 500.000 zł ? 450.000 zł = 50.000 zł
- VAT zawarty w marży = 50.000 zł × 23/123 = 9.349,59 zł
- marża netto (podstawa opodatkowania) = 50.000 zł ? 9.349,59 zł = 40.650,41 zł
- obrót opodatkowany: 1.000.000 zł + 40.650,41 zł = 1.040.650,41 zł
- obrót całkowity: 1.000.000 zł + 40.650,41 zł + 500.000 zł = 1.540.650,41 zł
- Proporcja: (1.040.650,41) / (1.540.650,41) = 67,55% ~ 68%
Różnica jest więc istotna ? współczynnik odliczenia VAT zmniejsza się o 7 punktów procentowych, co w skali dużego przedsiębiorstwa może powodować odczuwalny wzrost kosztów działalności. Mniejsze kwoty podatku do odliczenia, to w praktyce wyższe wydatki operacyjne.
