Faktury zaliczkowe wystawione przedwcześnie –korzystne podejście fiskusa
Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 23 lipca 2025 r. (DOP7.8101.28.2025.FMLM) zmienił z urzędu wcześniejszą, niekorzystną dla podatników interpretację dotyczącą skutków wystawienia faktur przedwcześnie, tj. z naruszeniem terminu określonego w art. 106i ust. 7 ustawy o VAT. W praktyce chodzi o sytuacje, gdy dokument sprzedaży lub faktura zaliczkowa zostaje wystawiona, o więcej niż 60 dni, przed wykonaniem świadczenia albo przed otrzymaniem płatności.
Dotychczasowa linia organów – ugruntowana m.in. interpretacją indywidualną dyrektora KIS z 6 listopada 2017 r. (0111-KDIB3-2.4012.400.2017.2.MD) – łączyła takie przypadki z ryzykiem stosowania art. 108 ustawy o VAT. Obecnie Szef KAS koryguje ten pogląd, przesuwając akcent z formalnej wadliwości dokumentu na realność i finalną materializację zdarzenia gospodarczego. W piśmie podkreślono, że samo przedwczesne wystawienie faktury – jeżeli finalnie dochodzi do wykonania świadczenia lub wpływu zaliczki – nie czyni jej „fakturą pustą” w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy i nie powoduje automatycznego obowiązku zapłaty wykazanego podatku z tej podstawy.
Organ zastrzegł równocześnie, że faktura wystawiona przedwcześnie pozostaje dokumentem wadliwym, ponieważ narusza przepisy o fakturowaniu. W dacie wydania zmiany interpretacji przepisy przewidują, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed otrzymaniem całości lub części zapłaty, dokonaniem dostawy albo wykonaniem usługi; w stanie prawnym sprzed kilku lat (którego dotyczył pierwotny wniosek) termin ten wynosił 30 dni. Jak podkreślił Szef KAS, naruszenie tych terminów nie powoduje jednak automatycznego powstania obowiązku podatkowego z tytułu „pustej faktury”, jeżeli transakcja dojdzie do skutku. W takim układzie rozliczenie VAT następuje w chwili faktycznego powstania obowiązku podatkowego, a więc – w zależności od zdarzenia – z chwilą otrzymania zapłaty (w przypadku zaliczki) albo wykonania świadczenia.
Zaznaczono ponadto, że podatnik ma możliwość skorygowania faktury wystawionej przedwcześnie poprzez tzw. „wyzerowanie” (korektę do zera) na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Jednocześnie wyjaśniono, że brak takiej korekty nie oznacza jeszcze, iż doszło do wystawienia „pustej faktury” w rozumieniu art. 108 ust. 1 – o ile dokument odnosi się do rzeczywistej transakcji, która zostanie zrealizowana. W konsekwencji to nie sam fakt przedwczesnego wystawienia faktury decyduje o obowiązku zapłaty podatku z art. 108, lecz to, czy faktura dokumentuje fikcyjne, czy realne zdarzenie. Takie ujęcie koresponduje z utrwalającą się linią orzeczniczą sądów administracyjnych, do której organ się odwołał, powołując orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 229/20: NSA wskazał wówczas, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie dotyczy faktur dokumentujących prawdziwe zdarzenia, ale wystawionych przedwcześnie. Przepis art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT odnosi się do "pustych faktur", tj. faktur, które nie dokumentują rzeczywistej transakcji, zdarzenia gospodarczego. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT wynika wyłącznie z faktu wystawienia tzw. pustej faktury. Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast jeżeli faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które podlega opodatkowaniu, to sam fakt wystawienia przedwcześnie faktury nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Taka faktura powinna zostać zewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Wystawienie przedwczesnej faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem, zgodnie z art. 19a ustawy o VAT, z chwilą dokonania dostawy towarów (fizycznego wydania i podpisania protokołu odbioru przedmiotu umowy, potwierdzającego tę czynność) lub z chwilą zapłaty (jeśli zapłata nastąpiła przed wydaniem przedmiotu umowy), nie zaś z chwilą wystawienia faktury.
Z praktycznego punktu widzenia wnioski płynące z omawianej zmiany interpretacji oznaczają, że w przypadkach, w których kontrahent dokona zapłaty po upływie terminu pierwotnie umówionego na otrzymanie płatności, sprzedawca nie jest zobowiązany do bezzwłocznego korygowania przedwcześnie wystawionej faktury tylko po to, by uniknąć opodatkowania z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Podsumowując, zmiana interpretacji potwierdza, że przedwczesne wystawienie faktury powoduje naruszenie zasad fakturowania, ale nie przesądza automatycznie o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. O tym, czy mamy do czynienia z „pustą fakturą”, decyduje istnienie lub brak realnego, opodatkowanego zdarzenia gospodarczego.
