Kiedy odliczyć VAT z faktury?

W myśl zasady neutralności podatku VAT, podatnicy, oczywiście co do zasady, maja prawo odliczyć każdą kwotę VAT naliczonego od zakupów realizowanych na potrzeby działalności opodatkowanej. Powstanie tego prawa zostało powiązane z powstaniem obowiązku podatkowego, co oznacza, że odliczenie może nastąpić w okresie, w którym zostanie rozliczony podatek należny od danej transakcji.  Warto tutaj zapamiętać, że obowiązek podatkowy wyznacza najwcześniejszy moment, w którym może powstać prawo do odliczenia, gdyż dla jego powstania i realizacji przepisy mogą wymagać spełnienia dodatkowych warunków, w zależności od rodzaju transakcji i sposobu rozliczania związanego z nią podatku VAT.

Termin odliczenia VAT naliczonego z faktury ? zasada ogólna
W odniesieniu do zakupów, przy których kwota podatku naliczonego wynika z faktury wystawionej przez sprzedawcę, prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Zatem w przypadku, gdy kwota VAT naliczonego wynika z faktury potwierdzającej zakup towarów i usług albo zapłatę zaliczki (przedpłaty, raty, zadatku, itp.) dla odliczenia podatku konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków, tj.:

• powstanie obowiązku podatkowego u dostawcy/usługodawcy w związku z dokonaniem dostawy towarów, wykonaniem usługi albo otrzymaniem zaliczki (przedpłaty, zadatku, itp.), oraz
• otrzymanie faktury potwierdzającej zakup ww. towarów i usług albo zapłatę zaliczki.

W kontekście powyższego w praktyc mogą mieć miejsce sytuacje, w których podatnik otrzymał już towar lub usługę albo faktycznie zapłacił zaliczkę, ale musi ?poczekać? z odliczeniem podatku do czasu otrzymania faktury. Jak również odwrotne - podatnik dysponując wcześniej wystawioną fakturą, nie może odliczyć wynikającego z niej podatku do momentu zrealizowania transakcji, której faktura ta dotyczy (tj. do momentu powstania obowiązku podatkowego).

Przykład 1
SPRZEDAWCA wystawił fakturę do zamówienia: 100 zł x 100 szt. towarów - netto: 10 000 zł VAT 23%: 2 300 zł, i dostarczył ją  NABYWCY. W tym samym miesiącu NABYWCA, na podstawie ww. faktury zapłacił zaliczkę w wysokości 25% wartości zamówienia (3 075 zł zł). Natomiast w pierwszych dniach czerwca Sprzedawca dostarczył zamówione towary w liczbie 80 szt. W pozostałym zakresie zamówienie nie zostało zrealizowane.
Rozliczenie VAT u NABYWCY:

• Maj -  ponieważ w tym miesiącu u SPRZEDAWCY powstał obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem zaliczki, NABYWCA, który dysponuje już fakturą może odliczyć kwotę podatku przypadającą na zaliczkę, tj. 575 zł.
• Czerwiec ? u Sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy w stosunku do dostarczonych 80 szt. towarów. Tym samym po stronie NABYWCY, który dysponuje już fakturą, powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego przypadającego na 80 szt. towarów, pomniejszonego o podatek naliczony od zaliczki zapłaconej w maju, w odniesieniu do której prawo do odliczenia powstało odpowiednio w maju. W czerwcu NABYWCA może więc odliczyć: 1 840 zł ? 575 zł = 1 265 zł. (A w sytuacji, gdy nie skorzystał z odliczenia VAT od zaliczki w poprzednim miesiącu odliczenie może obejmować 1840 zł.)

Faktura nie będzie uprawniała do odliczenia podatku przypadającego na 20 szt. niedostarczonych towarów, ponieważ w tej części u DOSTACY nie powstał obowiązek podatkowy.

Przykład 2
W maju NABYWCA złożył zamówienie na 100 szt. towarów i zapłacił 25% zaliczki (3 075 zł). W pierwszych dniach czerwca SPRZEDAWCA dostarczył 80 szt. towarów. Dostawę udokumentował fakturą z 15 czerwca, na której uwzględnił 100 zł x 100 szt. towarów = netto 10 000 zł VAT 23%: 2 300 zł. Faktura dotarła do NABYWCY w lipcu.
Rozliczenie VAT u NABYWCY:
Lipiec ? wprawdzie obowiązek podatkowy u SPRZEDAWCY powstał we wcześniejszych miesiącach (odpowiednio w maju od zaliczki oraz w czerwcu w związku z dostawą 80 szt. towarów), to z uwagi na fakt, że faktura potwierdzająca dostawę dotarła do NABYWCY w lipcu, prawo do odliczenia VAT powstało u niego dopiero w tym miesiącu. Przy założeniu, że SPRZEDAWCA  nie dostarczył pozostałych 20 szt. towarów, odliczenie może obejmować jedynie kwotę przypadającą na 80 szt. towarów (1 840 zł).

Odliczenie w okresie, w którym powstało prawo albo w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych
W sytuacji, gdy podatnik nie odliczy VAT naliczonego w okresie, w którym powstało u niego takie prawo, ma możliwość skorzystania z odliczenia w jednym z dwóch następnych okresów.
Tutaj należałoby wspomnieć o wątpliwościach związanych ze sposobem ?liczenia? dodatkowych dwóch okresów na rozliczenie VAT naliczonego. Otóż w świetle literalnego brzmienia przepisów można dojść do wniosku, że jeżeli podatnik nie spełni przesłanek do odliczenia VAT w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, odliczenie nie będzie już możliwe. Takie rozumienie przepisów nie jest uzasadnione. Wyeliminowanie odliczenia miałoby miejsce jedynie z tego powodu, że kontrahent wystawił lub wysłał fakturę z opóźnieniem, albo też z przyczyn leżących po stronie ?poczty?. Powyższe jest niedopuszczalne w świetle podstawowych zasad podatku VAT. Należy więc uznać, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w okresie, w którym otrzymał też opóźnioną fakturę, zgodnie z regułą, że prawo do odliczenia powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego, nie wcześniej jednak niż okres, w otrzymania faktury.
Ponadto, mając na uwadze, że ustawodawca pozwala na dokonanie odliczenia w jednym z dwóch okresów następujących po okresie, o którym mowa w przepisie wyznaczającym moment powstania prawa do odliczenia, konsekwentnie można również uznać, iż w sytuacji, gdy prawo to powstaje w późniejszym okresie niż obowiązek podatkowy, dodatkowy czas na odliczenie powinien być liczony od tego późniejszego okresu ? tj. okresu, w którym zostały spełnione wszystkie warunki powstania prawa do odliczenia VAT naliczonego.
Takie stanowisko prezentują również Dyrektorzy Izb Skarbowych w Warszawie ( interpretacje indywidualne z 16.09.2013 r., sygn. IPPP3/443-538/13-2/LK; z 26.03.2014 r., sygn. IPPP1/443-114/14-2/EK oraz sygn.  IPPP2/443-50/14-2/AO) oraz w Poznaniu (interpretacja indywidualna z dnia 16.04.2014 r., sygn. ILPP5/443-9/14-5/KG).

Przykład 3
Podatnik zakupił towary w marcu. Fakturę dokumentującą ich dostawę otrzymał we wrześniu.
W tej sytuacji prawo do odliczenia podatku powstało we wrześniu i może zostać zrealizowane w tym miesiącu, albo w jednym z dwóch kolejnych.

Ustalając termin odliczenia VAT, warto pamiętać, iż w prawdzie może ono nastąpić wyłącznie w jednym z okresów wyznaczonych przepisami ustawy o VAT, ale ostatecznie to podatnik decyduje, w którym z nich i w jakiej części z odliczenia skorzysta.

Przykład 4
W kwietniu oraz maju podatnik nabywał paliwo do samochodu ciężarowego, korzystając przy tym z odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50%. W czerwcu podatnik ustalił, że dopuszczalna masa całkowita samochodu przekracza 3,5 tony i tym samym nie stosuje się do niego ograniczeń przy odliczaniu VAT. W tej sytuacji w podatnik może zrealizować przysługujące mu prawo do odliczenia pozostałych 50% VAT od paliwa nabywanego w kwietniu oraz maju w rozliczeniu za czerwiec.

Odliczenie w drodze korekty deklaracji podatkowej
Podatnik nie ma wpływu na moment powstania prawa do odliczenia VAT z faktury i tym samym, w przypadku gdy nie skorzysta z odliczenia w jednym z okresów wyznaczonych przepisami ustawy o VAT, rozliczenie podatku w deklaracjach składanych za dalsze okresy nie będzie już dopuszczalne. W takiej sytuacji, późniejsze odliczenie VAT naliczonego, tj. po złożeniu rozliczenia za ostatni okres z wyznaczonych przez ustawę, może nastąpić w drodze korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia. W tym przypadku podatnik nie ma już możliwości wyboru okresu do rozliczenia faktury.
Korektę deklaracji, której przyczyną jest zrealizowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury można złożyć nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia.

Przykład 5
We wrześniu podatnik stwierdził, że w odniesieniu do paliwa nabywanego do samochodu ciężarowego o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3.5 ton, w kwietniu oraz maju bezpodstawnie ograniczyły wysokość odliczenia VAT do 50% kwoty VAT z faktury. W tej sytuacji podatnik może skorzystać z odliczenia w stosunku do nieodliczonej kwoty jedynie w drodze korekty deklaracji złożonej odpowiednio:

• za kwiecień - odliczenie z faktur dokumentujących paliwo nabyte w kwietniu i otrzymanych w tym miesiącu;
• za maj ? odliczenie z faktur dokumentujących paliwo nabyte w kwietniu oraz maju, otrzymanych w maju.

Podstawy prawne:
Art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)