Kiedy zwykłe zakupy w sieci stają się importem usług (opublikowano w Rzeczpospolitej, 23.05.2018 r.)
Przedsiębiorcy składający zamówienia za pośrednictwem Internetu lub telefonu nie zawsze są świadomi, że dokonują transakcji z zagranicznym kontrahentem. To może powodować obowiązki w VAT, nawet przy działalności zwolnionej.
Doktor, prowadzący prywatą praktykę lekarską i korzystający ze zwolnienia w VAT, postanowił wykupić dostęp do portalu branżowego. Zalogował się na właściwej stronie internetowej, złożył zamówienie, zapłacił określoną w złotówkach cenę za rok z góry i już mógł korzystać.
Zgodnie z zaleceniami księgowej, która wskazała, aby brał faktury na wszystko, co kupuje, przy zamówieniu zażyczył sobie takiego dokumentu, a po zrealizowaniu płatności „ściągnął” go i wydrukował.
Księgowa otrzymawszy fakturę – wystawioną przez firmę z Irlandii, w walucie polskiej i z VAT 23 proc. – przeanalizowała zdarzenie, po czym poinformowała Doktora, że musi zapłacić VAT od zaimportowania usługi oraz jak najszybciej zarejestrować się do VAT-UE. A formularz rejestracyjny najlepiej niech złoży wraz z „czynnym żalem”, bo jest już po terminie.
O co chodzi – pomyślał zaskoczony Doktor – przecież jestem zwolniony i VAT-u nie płacę.
Kto płaci podatek
Od usług świadczonych przez zagranicznego usługodawcę VAT płaci krajowy usługobiorca.
W VAT obowiązuje zasada terytorialności, w myśl której transakcje podlegają opodatkowaniu w kraju miejsca ich świadczenia. Polskim VAT obciążone są więc usługi wykonane w Polsce, a ujmując rzecz precyzyjnie – usługi, dla których miejsce świadczenia ustalone zgodnie z przepisami znajduje się w Polsce. Wtórną kwestią jest przy tym ustalenie podatnika zobowiązanego do rozliczenia VAT. Z zasady będzie nim oczywiście usługodawca, który może jednak zostać „zwolniony” z tego obowiązku w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, tak jak ma to miejsce przy imporcie usług.
Pod pojęciem importu usług kryje się zakup usługi wykonanej przez zagranicznego usługodawcę, z tytułu której VAT należny w Polsce rozlicza krajowy usługobiorca. Znajduje tutaj bowiem zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, czyli przeniesienie obowiązku zapłaty VAT z zagranicznego podatnika, który w konsekwencji nie musi rejestrować się w Polsce dla potrzeb VAT w związku z wykonaniem usługi, na polskiego usługobiorcę uzyskującego status podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku w Polsce „za” usługodawcę.
Taki model rozliczenia dotyczy usług:
- nabywanych przez krajowych usługobiorców będących już podatnikami z tytułu prowadzenia własnej działalności gospodarczej, a w niektórych przypadkach przez osoby prawne, które podatnikami nie są,
- świadczonych przez usługodawców nieposiadających w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (usługodawców zagranicznych),
- dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest terytorium Polski.
Istotne przy tym jest związanie obowiązku podatkowego w imporcie usług już z samym faktem wykonania usługi przez zagranicznego usługodawcę, albo wcześniejszą zapłatą za taką usługę. Faktura usługodawcy, jakkolwiek ważna z punktu widzenia zasad dokumentowania transakcji, ustalenia jej przebiegu i zaraportowania, dla zaistnienia obowiązku rozliczenia VAT z zasady pozostaje bez znaczenia.
Wystarczy zatem nabyć usługę od zagranicznego kontrahenta albo za nią wcześniej zapłacić, aby potencjalnie być już zobowiązanym do wykazania importu usług.
Kogo dotyczy obowiązek
Pierwsze, o czym należy pamiętać mówiąc o imporcie usług jest to, iż zobowiązanymi do jego rozliczenia są podatnicy w rozumieniu ustawy o VAT, czyli generalnie każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a ponadto osoby prawne, które działalności gospodarczej nie prowadzą. Przeciwnie niż ma to miejsce przy krajowym „odwrotnym obciążeniu”, nie chodzi tutaj jedynie o podatników VAT czynnych, ale również o podatników korzystających ze zwolnienia dla drobnych przedsiębiorców (w ramach limitu obrotów do 200 tys. zł) oraz prowadzących działalność w zakresie czynności zwolnionych (jak nasz przykładowy lekarz). Różnica w rozliczeniach sprowadza się do tego, że czynny podatnik VAT wykazuje podatek należny od importu usługi w deklaracji VAT-7 oraz jednocześnie kwotę tego podatku może odliczyć, jeżeli tylko zakupił usługę na potrzeby działalności opodatkowanej VAT.
Natomiast podatnik zwolniony, podobnie jak i osoba prawna niebędąca podatnikiem, są zobowiązani rozliczyć i faktycznie odprowadzić VAT do urzędu skarbowego (deklaracja VAT-8, VAT-9M), gdyż w tym przypadku zakup będzie przeznaczony do czynności zwolnionych, albo odpowiednio czynności niepodlegających opodatkowaniu – w obu wypadkach niedającym prawa do odliczenia.
Zagraniczny usługodawca
Przeniesienie obowiązku na krajowego podatnika następuje pod warunkiem, że usługa stanowi dla zagranicznego usługodawcy przejaw działalności gospodarczej oraz równocześnie nie ciąży na nim zobowiązanie do samodzielnego rozliczenia podatku w Polsce. Dzieje się tak wówczas, gdy usługodawca nie posiada w kraju siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności, a nabywcy przysługuje status podatnika z tytułu importu usług.
Za wyjątkiem usług związanych z nieruchomościami, dla wyeliminowania obowiązku rozliczenia VAT po stronie krajowego nabywcy nie jest wystarczające zarejestrowanie się usługodawcy do VAT w Polsce.
Przykład
Spółka zawarła umowę leasingu z zagranicznym leasingodawcą. Kontrahent nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zarejestrował się jednak jako podatnik VAT czynny dla potrzeb transakcji sprzedaży towarów.
Ponieważ leasing jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a usługodawca nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, spółka będzie zobowiązana do rozliczenia importu usług.
Przykład
Spółka zatrudniła na podstawie umowy zlecenia obcokrajowca (osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej) przy pracach sezonowych związanych ze zbieraniem owoców. Warunki wykonywania zlecenia są zbliżone do stosunku pracy.
Usługi nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej zleceniobiorcy, więc półka nie rozlicza importu usług.
Przykład
Spółka zawarła umowę najmu lokalu znajdującego się w Polsce. Wynajmującym jest polski obywatel, który na stałe zamieszkuje w innym państwie.
Najem jest działalnością gospodarczą, Spółka ma zatem obowiązek rozliczyć import usług. Jest to jednak usługa związana z nieruchomością, więc z obowiązku tego może ją zwolnić zarejestrowanie się dla potrzeb VAT wynajmującego.
Miejsce opodatkowania
Podstawowym kryterium wyznaczającym miejsce świadczenia usługi jest określenie statusu usługobiorcy dla potrzeb VAT. Chodzi tutaj o ustalenie, czy jest on podatnikiem, za którego z zasady uznaje się każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT lub odpowiadającą takiej działalności.
Określenie to ma pierwszorzędne znaczenie, gdyż zgodnie z ogólnymi regułami ustalania miejsca opodatkowania usług, w przypadku świadczenia usługi na rzecz:
- podatnika – miejscem świadczenia jest kraj, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej,
- „nie podatnika” – miejscem świadczenia jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.
W uproszczeniu można przyjąć, że usługa świadczona przez zagranicznego podatnika na rzecz podatnika krajowego, z zasady jest obciążona polskim VAT, do którego rozliczenia w ramach importu usług zobowiązany jest bezpośrednio usługobiorca.
Zawężając dalszą analizę do transakcji realizowanych pomiędzy podatnikami (tzw. B2B), reguła stanowiąca, że w takim przypadku transakcje te są opodatkowane w kraju siedziby podatnika będącego usługobiorcą, doznaje pewnych ograniczeń. Ich zakres wynika z przepisów szczególnych, wyznaczających miejsce opodatkowania dla kategorii usług w oderwaniu od statusu usługobiorcy. I tak, przykładowo miejscem świadczenia jest odpowiednio:
- dla usług związanych z nieruchomościami – miejsce położenia nieruchomości, której usługi dotyczą;
- dla transportu pasażerów – miejsce, gdzie transport się odbywa, z uwzględnieniem pokonanych odległości;
- dla usług wstępu na imprezy – miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają,
- dla usług restauracyjnych i cateringowych – miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane
- dla usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu – miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy.
Przykład
Spółka zakupiła usługę transportu towarów od podatnika z Czech. Miejsce świadczenia usługi transportu towarów ustala się z zasady według siedziby usługobiorcy, co oznacza, że jest nim terytorium Polski. Spółka rozlicza import usługi transportowej.
Przykład
Podczas podróży służbowej pracownika do Francji, spółka wynajęła samochód osobowy na siedem dni.
Usługa krótkotrwałego wynajmu środka transportu jest opodatkowana w kraju, w którym samochód został przekazany do dyspozycji usługobiorcy – tutaj: Francja. Spółka powinna otrzymać fakturę z francuskim VAT. Zakup jest neutralny z punktu widzenia rozliczeń podatku w Polsce.
Rozliczenie VAT należnego
Rozliczenie importu usług sprowadza się do ustalenia kwoty VAT należnego według stawki obowiązującej w Polsce, od podstawy obejmującej wszystkie elementy ceny, jakie zagraniczny usługodawca otrzymał i ma otrzymać tytułem zapłaty za usługę.
Wyliczone kwoty wykazuje się w ewidencji VAT oraz deklaracji podatkowej z uwzględnieniem podziału na import usług z Unii Europejskiej (usługi, dla których miejsce świadczenia ustala się według siedziby podatnika będącego usługobiorcą zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, nabywane od podatników podatku od wartości dodanej) oraz pozostały import usług.
Okres właściwy do zaraportowania importu usług, poza nielicznymi wyjątkami, wyznacza moment wykonania usługi (koniec okresu rozliczeniowego przy usługach ciągłych), albo zapłata za usługę przed jej wykonaniem.
Przykład
Spółka nabywa od podatnika niemieckiego usługę serwisu maszyn. Miesięczne wynagrodzenie kontrahenta z tego tytułu wynosi 1 000 euro.
W odniesieniu do usługi serwisowej świadczonej w maju 2018 r.:
- miejsce świadczenia – Polska (wg siedziby usługobiorcy będącego podatnikiem) – spółka rozlicza import usług,
- obowiązek podatkowy: wykonanie usługi 31 maja .2018 r.,
- podstawa opodatkowania: 1000 euro w przeliczeniu na złote wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego obowiązek podatkowy – 30 maja 2018 r.,
- stawka VAT: 23 proc.,
- raportowanie: deklaracja VAT-7 za maj, import usług z UE,
- odliczenie w zakresie, w jakim usługa jest związana z działalnością opodatkowaną VAT.
Przykład
W związku z awarią samochodu na terytorium Norwegii spółka, korzystająca ze zwolnienia dla drobnych przedsiębiorców, nabyła usługę naprawy od tamtejszego podatnika – data usługi 2 maja 2018 r. Usługodawca wystawił fakturę z norweskim VAT.
- miejsce świadczenia – Polska (według siedziby usługobiorcy będącego podatnikiem) – spółka rozlicza import usług
- obowiązek podatkowy: wykonanie usługi 2 maja 2018 r.
- podstawa opodatkowania: kwota zapłacona za usługę, tutaj łącznie z norweskim VAT w przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego obowiązek podatkowy – 30 kwietnia 2018 r.
- stawka VAT: 23 proc.
- raportowanie: deklaracja VAT-8 albo VAT-9M za maj, „pozostały” import usług
- zapłata podatku do urzędu skarbowego
Przykład
Spółka przedłużyła na kolejny roczny okres (od 1 czerwca 2018 r.) umowę ubezpieczenia zawartą z ubezpieczycielem ze Szwajcarii. Składkę za rok z góry uregulowała 10 maja 2018 r.
- miejsce świadczenia – Polska (wg siedziby usługobiorcy będącego podatnikiem) – spółka rozlicza import usług,
- obowiązek podatkowy: zapłata należności przed wykonaniem usługi 10 maja 2018 r.
- podstawa opodatkowania: kwota zapłacona przed wykonaniem usługi, w przeliczeniu na złote wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego obowiązek podatkowy – 9 maja 2018 r.
- stawka VAT: zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT
- raportowanie: deklaracja VAT-7 za maj, „pozostały” import usług
W praktyce zdarza się, że osoby składające zamówienia za pośrednictwem internetu lub telefonu, nie są nawet świadome, że właśnie dokonują transakcji z zagranicznym kontrahentem, z czym wiążą się pewne obowiązki w VAT. Tutaj warto wspomnieć o konieczności zarejestrowania się dla potrzeb VAT-UE, jeżeli przedmiot transakcji kwalifikuje się jako WDT, WNT, wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług albo import usług z UE.
Obowiązki te w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia przy imporcie usług są automatyczne i pozwalają organom podatkowym zasadniczo wyeliminować konieczność „ścigania” za należny w Polsce VAT usługodawców z innych państw. Dzięki temu mogą skoncentrować się na krajowych podatnikach, którzy są dostępni na miejscu.
Artykuł opublikowano w Rzeczpospolitej, 23.05.2018 r. (Kiedy zwykłe zakupy w sieci stają się importem usług)
