Usługi budowlane ? interpretacja ogólna Ministra Finansów w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego

Minister Finansów, w interpretacji ogólnej z dnia 1 kwietnia 2016 r., (PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141), wskazał okoliczności, które decydują o momencie powstania obowiązku podatkowego w VAT w przypadku usług budowlanych czy też budowlano-montażowych.

W piśmie skierowanym do wszystkich organów podatkowych i organów kontroli skarbowej wskazano, że dla celów podatku od towarów i usług nie należy wiązać momentu wykonania usługi budowlanej ze spełnieniem formalności cywilnoprawnej, jaką jest np. podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego.

W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych decydujące znaczenie dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma data wykonania usługi lub data/termin wstawienia faktury, które są jednak determinowane przez datę wykonania usługi. Natomiast umowy o wykonywanie tego rodzaju usług mogą być skonstruowane w różny sposób, przewidując np. jednorazowe przekazanie całości wykonanych usług albo przekazywanie części wykonywanych usług, albo też mogą być ustalane następujące po sobie terminy płatności w związku ze świadczeniem tych usług (wykonywanie usług o charakterze ciągłym).

Z uwagi na powyższe, Minister Finansów wyjaśnił, iż w celu prawidłowego ustalenia momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej każdorazowo należy badać postanowienia umowne w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym określenie momentu wykonania tych usług dla celów podatku VAT powinno następować na podstawie obiektywnych przesłanek, a postanowienia umowne mogą mieć tutaj jedynie charakter pomocniczy.

Moment wykonania usługi przekazywanej (przyjmowanej) w całości lub w części.
O momencie wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych decyduje faktyczne wykonanie tych usług. Pojęcie faktycznego wykonania usługi budowlanej budzi jednak wątpliwości, z uwagi na okoliczność, iż w praktyce gospodarczej faktyczne wykonanie usługi łączone jest zwykle z podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego lub wystawieniem określonego świadectwa, np. w przypadku realizacji tych usług na warunkach kontraktowych Międzynarodowej Federacji Inżynierów Konsultantów (FIDIC) - z datą wystawienia określonych świadectw. W sytuacji dokonania tych formalności ze zwłoką, podatek stałby się wymagalny dopiero z ich dokonaniem a zaniechanie dokonania tych formalności oznaczałoby zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. W związku z tym, za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym - w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części - wykonawca zgłasza je do odbioru.

Moment wykonania usługi o charakterze ciągłym.
 W przypadku usługi o charakterze ciągłym, usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi świadczonej na rzecz podmiotów niebędących podatkami podatku VAT.
W sytuacji, gdy nabywcą analizowanych usług jest podmiot niebędący podatnikiem podatku VAT (konsument), obowiązek podatkowy z tytułu ich świadczenia powstanie z chwilą wykonania usługi – tj. w odniesieniu do następujących przypadków:

1. usługi przekazywane w całości - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą, w której wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru;
2. usługi przekazywane w części, dla której to części określono zapłatę - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą, w której wykonawca w związku z wykonaniem części określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru;
3. usługi o charakterze ciągłym - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia usługi. Dla usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego roku podatkowego (tj. 31 grudnia), do momentu zakończenia świadczenia usługi.

W przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi budowlanej lub budowlano-montażowej lub ich części (w przypadku usług przyjmowanych częściowo), obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi świadczonej na rzecz podatników podatku VAT
Jeżeli nabywcą usług budowlanych lub budowlano-montażowych jest podatnik podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Fakturę należy wystawić nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi, lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed tym dniem. W przypadku usług o charakterze ciągłym faktura może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia od dnia wykonania usługi, jeżeli zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Obowiązek wystawienia faktury wystąpi również w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.
Termin na wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usługi lub usługi budowlano-montażowej (lub jej części - w przypadku usług przyjmowanych częściowo) w przypadku:

1. usług przekazywanych w całości - biegnie od dnia, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru;
2. usług przekazywanych w części (dla której określono zapłatę) - biegnie od dnia, w którym wykonawca w związku z wykonaniem części określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru;
3. usług o charakterze ciągłym - biegnie od dnia upływu każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia usługi, z tym że w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, termin na wystawienie faktury będzie biegł od dnia upływu każdego roku podatkowego (tj. od 31 grudnia), do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jeżeli w ww. przypadkach podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, tj. 30. dnia od dnia wykonania usługi lub jej części (w przypadku usług przyjmowanych częściowo).

Podobnie jak przy wykonywaniu usług na rzecz konsumentów – w sytuacji otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi budowlanej lub usługi budowlano-montażowej lub ich części (w przypadku usług przyjmowanych częściowo), obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.