B+R – działanie na zlecenie klienta nie zawsze oznacza brak prawa do ulgi
W poprzednim newsletterze omówiliśmy pokrótce zjawisko pewnego rodzaju konsternacji w doktrynie, wywołanej negatywnym dla podatnika rozstrzygnięciem NSA dotyczącym przyznania prawa do korzystania z ulgi B+R.
Za całą sytuację odpowiedzialny był wydany przez NSA wyrok (sygn. II FSK 595/24) z dnia 20 sierpnia 2024 r., utrzymujący w mocy wyrok WSA w Łodzi w przedmiocie ulgi badawczo-rozwojowej, w którym WSA w ślad za organami podatkowymi stwierdził, że działanie na rzecz klienta i wykonywanie zleceń na jego zamówienie wyklucza możliwość zastosowania ulgi B+R. Uzasadnienie do omawianego wyroku pojawiło się niedawno, a do tej pory, w licznych artykułach, komentarzach i wpisach branżowych można było zaobserwować uzasadniony niepokój i powtarzające się pytanie, czy nie stajemy się aby świadkami rozpoczęcia procesu zaostrzania przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne wykładni przepisów w tym zakresie i stopniowego ograniczania dostępności do tej preferencji.
Dla przypomnienia – w wydanym przez WSA wyroku podnoszono argumenty, że działalność B+R powinna być inicjowana „oddolnie” przez samego przedsiębiorcę, niejako w funkcjonalnym i organizacyjnym „oderwaniu” od konkretnych zleceń już realizowanych przez takiego podatnika na rzecz zewnętrznych kontrahentów. Jednocześnie koszty takiej działalności powinny obciążać jego własne zasoby finansowe.
Zdaniem Sądu, podstawowym celem ulgi badawczo-rozwojowej jest zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego podmiotów (poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania), które przeznaczają własne środki i samodzielnie inicjują działania zmierzające do rozwoju danej dziedziny, opracowywania nowych technologii i produktów. Realizacja zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej na zlecenie klienta, który de facto pokrywa koszty tych działań (płacąc za wykonanie danego zlecenia) stoi natomiast w sprzeczności z tym właśnie celem. W ocenie WSA i organów, działalność B+R powinna być realizowana obok działalności podstawowej w taki sposób, aby jej celem samym w sobie było zdobycie nowej wiedzy czy powstanie nowych rozwiązań. Działalność badawczo-rozwojowa miałaby być więc dodatkowym przedmiotem działalności, do której wykonania należy zaangażować dodatkowe, inne niż standardowo wykorzystywane zasoby (rzeczowe i niematerialne takie jak aparatura, pracownicy, materiały itd.). WSA wskazywał ponadto, że w toku postępowania podatnik nie wykazał w wystarczający sposób, że podejmowane przez niego działania miały charakter metodyczny, kreatywny i systematyczny, ani że ich efekty przyczyniły się do powstania nowego lub znacznie zmienionego/ulepszonego produktu bądź usługi. Zarówno sąd i organy argumentowały, że podatnik od początku znał sposób i technologię wykonania zamówienia, a jego działania opierały się wyłącznie na dostosowaniu danego produktu do wymogów i oczekiwań klienta.
Analiza argumentacji WSA w Łodzi oraz utrzymanie tego wyroku przez NSA (dopóki nie pojawiło się uzasadnienie do wyroku NSA) mogła wywołać wrażenie, że zmierzamy do ograniczenia dostępności ulgi B+R jedynie do tych podmiotów, które faktycznie realizują działalność badawczo-rozwojową w całkowitym „oderwaniu” od działalności podstawowej, posiadają przeznaczone na te cele wyodrębnione działy organizacyjne i zasoby, a wszelkie projekty z tego zakresu realizowane są wyłącznie z własnej inicjatywy podatnika.
Uzasadnienie do wyroku NSA, które pojawiło się stosunkowo niedawno, nie podziela jednak w pełni argumentacji WSA z Łodzi i przywraca nadzieję na utrzymanie dostępności ulgi B+R w dotychczasowym zakresie. NSA wskazał bowiem, że kwestia podejmowania działań badawczo-rozwojowych w związku ze zleceniem klienta sama w sobie nie przesądza o braku możliwości uznania ich za prace rozwojowe. W kontekście analizowanego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego NSA wskazał również, że „Wykonywanie zamówień klienta na spełniające określone wymogi zamawiającego narzędzia może zatem stanowić prace badawcze, ale wyłącznie wówczas, gdy będzie to narzędzie w sposób znaczący różniące się od dotychczas wytwarzanych”. Jednocześnie, zdaniem NSA, podatnik słusznie wskazywał, że do skorzystania z ulgi B+R nie jest konieczne rozpoczynanie nowego rodzaju działalności. Owa konieczność nie wynika z przepisów, a co więcej, przepisy same wskazują, że kosztami kwalifikowanymi są należności pracownicze w tej części, w jakiej ogólny czas pracy jest przeznaczony na prace badawczo-rozwojowe. Tym samym należy uznać, że możliwym jest, aby dany pracownik pracował zarówno przy działalności B+R oraz działalności niestanowiącej działalności B+R. Sam ustawodawca dopuścił więc możliwość pewnego rodzaju „mieszania” działalności B+R z działalnością podstawową.
NSA w uzasadnieniu do swojego wyroku skupił się na kwestiach dotyczących przebiegu działań wskazywanych przez podatnika jako badawczo-rozwojowe oraz ich efektach, a nie na przyczynach ich podejmowania (takich jak potrzeba i wynikające z niej zlecenie klienta) oraz aspektach organizacyjnych (takich jak wydzielanie zasobów na potrzeby działalności B+R czy prowadzenie jej obok działalności podstawowej). NSA pomimo wskazania, że podatnik dysponował oprzyrządowaniem niezbędnym do wykonywania tego typu zleceń, a sporządzenie projektów przedmiotu zamówienia i jego próbnego egzemplarza było możliwe przy użyciu już posiadanego parku maszynowego, wskazał również, że przesłanką skorzystania z ulgi B+R nie jest poniesienie wydatków, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 2-5 ustawy o CIT (a więc np. nabycie aparatury, materiałów i surowców). Zdaniem NSA należy jednak wykazać wówczas, że wynik działań podatnika doprowadził do powstania rezultatu znacząco różnego od dotychczas osiąganych oraz twórczego. Z uzasadnienia wyroku można wywnioskować, że przesłanką do utrzymania w mocy wyroku WSA w Łodzi było niewykazanie przez podatnika obligatoryjnych cech działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do działań będących przedmiotem sporu, tj. systematyczności, twórczości, pogłębiania wiedzy, tworzenia nowych/ulepszonych rozwiązań, produktów czy usług, które w znaczący sposób odróżniają się od dotychczas tworzonych/wykorzystywanych.
Tym samym można stwierdzić, że z wyroku NSA z dnia 20 sierpnia 2024 r. (sygn. II FSK 595/24) nie wynika, aby sama okoliczność działania na zlecenie klienta każdorazowo przekreślała możliwość skorzystania przez zleceniobiorcę z ulgi B+R. Każdą sytuację należy przede wszystkim rozpatrywać pod kątem cech, które dane działania obligatoryjnie muszą spełniać, by mogły być zakwalifikowane jako działalność badawczo-rozwojowa.
