Ulga B+R – czy działanie na zlecenie klienta zawsze wyłącza możliwość skorzystania z ulgi?
Ulga badawczo-rozwojowa (ulga B+R) to jedno z najpopularniejszych i najkorzystniejszych w naszym systemie podatkowym rozwiązań umożliwiających obniżenie obciążeń podatkowych dla firm, których działalność wiąże się z innowacyjnością.
Preferencja ta najczęściej znajduje zastosowanie u podatników działających w obszarach określanych jako inteligentne specjalizacje (np. automatyzacja i robotyka, nowoczesne rolnictwo, gospodarka o obiegu zamkniętym, zaawansowane materiały i nanotechnologia). Ze względu na konstrukcję przepisów dotyczących ulgi, szanse na jej zastosowanie dostrzega wielu przedsiębiorców – kluczowym warunkiem jest bowiem ponoszenie wydatków na działalność badawczo-rozwojową, która może być interpretowana bardzo szeroko. Pomimo znacznej ilości wyroków sądów administracyjnych, interpretacji indywidualnych oraz wydanych przez Ministra Finansów objaśnień podatkowych, dotyczących konstrukcji samej ulgi oraz zagadnienia „działalności badawczo-rozwojowej”, w obszarze tym nadal istnieją liczne wątpliwości odnośnie do kryteriów identyfikacji i sposobu dowodzenia prowadzenia tego rodzaju działalności.
Za działalność badawczo-rozwojową uznaje się takie działania, które łączą trzy cechy – systematyczność, twórczość i zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań.
O działalności badawczo-rozwojowej można mówić wyłącznie wówczas, gdy działania spełnia te trzy powyższe cechy łącznie. Warto zwrócić uwagę, że aspekt zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań należy, w myśl objaśnień podatkowych, rozpatrywać w skali mikro, odnoszącej się do zasobów wiedzy i zastosowań wykorzystywanych przez danego podatnika, a nie w skali makro, oddziałujących np. na całą branżę. Dla stwierdzenia prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej nie jest więc konieczne opracowanie innowacyjnego na skalę kraju lub świata rozwiązania czy technologii. Objaśnienia podatkowe i dorobek orzeczniczy oraz interpretacyjny wskazują jednakże, że za działalność badawczo-rozwojową nie można uznać m.in. takich działań, które mają charakter „zwykłych, rutynowych ulepszeń”, wynikających wyłącznie ze zwykłej, naturalnej konieczności ulepszania oferowanych przez podatnika produktów czy usług lub konieczności dostosowania produktu bądź usługi do potrzeb danego klienta.
W dniu 20 sierpnia 2024 roku zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 595/24), który, w uproszczeniu, zakończył w sposób negatywny postępowanie, dotyczące możliwości skorzystania przez niego z ulgi B+R. Nie opublikowano jeszcze uzasadnienia do przedmiotowego orzeczenia, ale pewne wskazówki, co do prawdopodobnego sposobu podejścia NSA do zagadnienia działalności badawczo-rozwojowej, można odnaleźć w uzasadnieniu do wyroku sądu I instancji (WSA w Łodzi, sygn. I SA/Łd 829/23).
Sprawa dotyczyła podatnika (Spółki), którego przedmiotem podstawowej działalności jest produkcja narzędzi dla przemysłu takich jak tokarki, frezarki, maszyny CNC czy wycinarki drutowe. Spółka w ramach zleceń wytwarza m.in. te specjalistyczne narzędzia dla klientów, uwzględniając ich indywidualne potrzeby oraz dostosowując do ich indywidualnych wymagań, na podstawie założeń przedstawionych w zleceniach. Zdaniem sądu działania te nie stanowią opracowania zupełnie nieznanych spółce produktów czy usług, a dodatkowo Spółka nie przedstawiła działań niezwiązanych z realizacją indywidualnych zamówień, które potwierdzałyby prowadzenia prac, prób, doświadczeń, które przy wykorzystaniu posiadanych zasobów wiedzy dałyby nowy produkt bądź usługę. Sąd, w ślad za organami podatkowymi stwierdził, że zastosowane w projektach Spółki rozwiązania są znane na rynku i powszechnie stosowane, a ich unikatowy charakter wynika jedynie z dostosowania do oczekiwań danego klienta. Szczególnie istotny jest fakt, że zdaniem sądu, Spółka nie wykazała, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową, której celem samym w sobie jest zdobycie nowej wiedzy, powstanie nowych, nieznanych wcześniej narzędzi czy usług. W każdym z projektów inicjacją działań nie była oddolna chęć Spółki do zdobycia nowej wiedzy czy opracowania nowej technologii, nowego produktu czy usługi, a jedynie wykonanie konkretnego zlecenia. Dodatkowo sąd wskazał, że Spółka nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej obok swojej działalności podstawowej, a właśnie w jej ramach. Ponadto wynagrodzenie, które Spółka otrzymywała za realizację konkretnego zlecenia obejmowało wydatki, które ponosiła ona w związku z jego wykonaniem, a tym samym koszty te nie obciążały Spółki a jej zleceniodawcę. W ocenie sądu I instancji ulga B+R ma na celu zmotywowanie podmiotów do prowadzenia działań wykraczających poza dotychczasowe, standardowe prace, a możliwość odliczenia w ramach ulgi od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, stanowi pewnego rodzaju rekompensatę dla podatników, którzy przeznaczają środki finansowe na cele rozwoju danej dziedziny, postępu technicznego i technologicznego oraz opracowywania nowych rozwiązań.
Sąd wskazywał również na konieczność systemowego podejścia do działalności badawczo-rozwojowej (którego jego zdaniem Spółka nie wykazała), polegającego na metodycznym planowaniu, określaniu celów do osiągnięcia oraz angażowanych zasobach. Działania Spółki oparte były natomiast rzekomo jedynie na dopasowywaniu już poznanych i nierzadko stosowanych metod do indywidualnych parametrów danego zlecenia. Z uzasadnienia wyroku można wyczytać, że Spółka nie tworzyła samodzielnie konceptu innowacyjnego narzędzia, a za każdym razem inicjatorem działań potencjalnie badawczo-rozwojowych był kontrahent (zleceniodawca). Istotnym jest również stwierdzenie przez sąd, że indywidualny charakter narzędzi wynikał jedynie z parametrów zleceń i owa indywidualność była niezbędna do stwierdzenia zgodności produktu Spółki z tymi parametrami.
Z analizy praktyki interpretacyjnej wynika natomiast, że organy podatkowe dotychczas nie negowały prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli była ona związana z działaniami/projektami realizowanymi na rzecz, potrzeby, wymagania i zapotrzebowania klientów. Jest to szczególnie widocznie w interpretacjach odnoszących się do działalności badawczo-rozwojowej w branży IT (np. 0111-KDIB1-3.4010.394.2023.2.JMS z 25 września 2023 r., 0114-KDIP2-1.4010.356.2023.4.KW z 8 września 2023 r., czy 0111-KDIB1-3.4010.252.2019.9.MBD z 22 sierpnia 2023 r.). We wszystkich przywołanych interpretacjach Wnioskodawcy wskazywali, że podejmowana przez nich działalność badawczo-rozwojowa polegająca na ulepszaniu bądź tworzeniu oprogramowania jest związana z potrzebami klientów, ich zleceniami i zamówieniami. Należy również wskazać, że w istocie w taki sposób powstają zazwyczaj innowacje czy wynalazki - jako odpowiedź i wyniki poszukiwań rozwiązań na istniejące i zgłaszane problemy oraz potrzeby.
Postawienie ogólnej tezy, że działanie na rzecz klienta nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej może być więc zbyt daleko idące. Porównując przywołane wcześniej orzeczenie WSA w Łodzi i interpretacje indywidualne, a także przedmiot działalności Spółki produkującej narzędzia oraz firm informatycznych, kluczowym może być aspekt stopnia zaawansowania, złożoności i koncepcyjności wykonywanych na rzecz klienta prac oraz przedmiotu i celu przyjmowanych zleceń. Informatyka, co do zasady, zdaje się charakteryzować znacznie większą koniecznością włączania projektowego podejścia do zleceń, testowania, wykorzystywania metody prób i błędów, koncepcyjnych podejść oraz łączenia ze sobą rozmaitych elementów, a niekiedy tworzenia oprogramowania czy narzędzi zupełnie „od zera”. W przypadku Spółki produkującej narzędzia, zdaniem sądu i organów, indywidualność i koncepcyjność działań opierała się wyłącznie na dostosowaniu narzędzi do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym dostosowanie to wymaga zastosowania znanych i powszechnie używanych, standardowych narzędzi, metod i działań. Można więc wnioskować, że prace wykonywane na rzecz klienta mogłyby stanowić działalność badawczo-rozwojową, jeżeli podczas realizacji przyjętego zlecenia, zleceniobiorca oddolnie postanowi i przystąpi do opracowywania nowych, innowacyjnych rozwiązań lub technologii, oferując tym samym klientowi nowy lub znacznie odróżniający się/ulepszony produkt bądź usługę. Projekty informatyczne cechuje to, że klient jest najczęściej nastawiony na efekt projektu i funkcje, które ma spełniać wytworzone w jego efekcie oprogramowanie, a nie jest w stanie podać szczegółowych parametrów i rozwiązań, do których wykonawca się dostosuje. W trakcie wykonywania indywidualnych zleceń na oprogramowanie pracuje się najczęściej w sposób wysoce koncepcyjny, tworzy się różne warianty, produkty robocze, wersje testowe itd., które po licznych modyfikacjach i poprawkach dopiero zaczynają przynosić efekt zbliżony do zamierzonego. Nieco inaczej jest, bazując na ocenie sądu, w przypadku produkcji narzędzi, gdzie dostosowanie do potrzeb klientów wymaga czynności „prostych” i takich, do których wykonawca nie musi się w sposób koncepcyjny i metodyczny przygotowywać, poprzez np. testowanie różnych wariantów rozwiązań.
Taki tok rozumowania prowadziłby do wniosku, że nie każde działanie na rzecz klienta jednoznacznie wyklucza możliwość skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, a do oceny, czy prawo do ulgi przysługuje, potrzebna jest dogłębna analiza charakterystyki podejmowanych przez przedsiębiorcę (wykonawcę) działań, stopień ich złożoności, koncepcyjności, zaawansowania, twórczości i innowacyjności oraz ocena, na ile owe działania i ich charakter związane są parametrami zamówienia, oczekiwaniami i wskazaniami klienta, a na ile z oddolną inicjatywą i zmierzającym do rozwoju danej dziedziny podejściem takiego przedsiębiorcy (wykonawcy).
Na podstawie analizowanego orzeczenia trudno rozstrzygnąć, czy podejmowanie działalności badawczo-rozwojowej w ramach projektów i działań na zlecenie/zamówienia klienta we wszystkich przypadkach i branżach wykluczała możliwość skorzystania z ulgi B+R. Należy jednak monitorować dalszą praktykę orzeczniczą i interpretacyjną, celem oceny czy nie zmierza ona do ograniczenia dotychczasowej dostępności ulgi B+R
Na szczęście uzasadnienie wyroku NSA nie jest tak rygorystyczne jak wyrok sądu pierwszej instancji. Zostało ono omówione w kolejnym artykule (link).
