Nieściągalne wierzytelności stanowią koszt podatkowy tylko w kwotach netto

Przedmiotem sporu podatnika z organami podatkowymi było prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, w kwocie brutto, to jest powiększoną o należny podatek od towarów i usług. Od transakcji, z tytułu których wnioskodawca nie otrzymał zapłaty, zapłacił należny podatek od towarów i usług. Toteż majątek Spółki został uszczuplony nie tylko o kwotę należności netto, stanowiącej uprzednio przychód podatkowy, ale także o należny podatek od towarów i usług.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznał stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że należny podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu podatkowego, dlatego tylko kwota netto nieściągalnej wierzytelności może stanowić koszt podatkowy. 

W wyroku z dnia 24 lutego 2016 r. (sygn. II FSK 3875/13) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. nieściągalnych wierzytelności, uprzednio zarachowanych jako przychody należne, następuje bez uwzględnienia wartości należnego podatku od towarów i usług. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu, należny podatek od towarów i usług nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, chociaż stanowi element wierzytelności, rozumianej jako świadczenie wymagalne, którego można domagać się od dłużnika. Podatek należny nie podlega zaliczeniu do przychodów należnych, a art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tylko wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne.

Przyjęcie przeciwnego poglądu oznaczałoby to, że za koszt uzyskania przychodów może być także uznana ta część wierzytelności, która nie stanowi przychodu należnego. To zaś pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z normą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. Analizowane przepisy u.p.d.o.p., zdaniem NSA, – wbrew ocenie skarżącej - dzielą nieściągalną wierzytelność na kwotę netto, uprzednio zarachowaną jako przychód należny oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług. Toteż zarzut przeprowadzenia wykładni z naruszeniem zasady lege non distinguente nie może się ostać.

Podkreślić należy, że zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2012 r. (I FPS 3/11), zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług. Zdaniem NSA, w omawianym przypadku uchwała ta nie będzie miała zastosowania.

Zasadnicza różnica pomiędzy stratą z odpłatnego zbycia wierzytelności a odpisaniem w koszty wartości wierzytelności nieściągalnej, wynika z art. 89a u.p.t.u., który to przepis przewiduje możliwość korekty należnego podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usług, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Możliwość dokonania takiej korekty uzależniona jest – między innymi – od tego, aby wierzytelności nie zostały zbyte. Oznacza to, że w przypadku zbycia nieściągalnej wierzytelności wysokości należnego podatku od towarów i usług skorygować nie można, a wpływ zjawiska nieściągalności na określenie podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych wyraża się wyłącznie w możliwości uznania straty z ich zbycia za element kosztu uzyskania przychodów; strata ta musi zatem mieć odniesienie do całej wartości wierzytelności, wraz z zawartym niej podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku odpisania w koszty uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej, uprzednio zarachowanej jako przychód należny, podatnik może skorzystać z przewidzianej w art. 89a u.p.t.u. możliwości skorygowania wysokości należnego podatku od towarów i usług o podatek należny, zawarty w tej wierzytelności. Prowadzi to do wniosku, że zachowana zostaje w takim przypadku zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku.