Roczna korekta VAT naliczonego ? za 2022 rok jeszcze bez SLIM VAT 3
Podatnicy VAT dokonujący czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z podatku VAT i w związku z tym odliczający VAT z zastosowaniem „wstępnego” wskaźnika proporcji, po zakończeniu roku są zobowiązani do dokonania rocznej korekty podatku VAT – z zastosowaniem rzeczywistego wskaźnika proporcji, ustalonego w oparciu o rzeczywiste obroty z danego roku. Korekty tej dokonuje się w rozliczeniu za miesiąc styczeń lub pierwszy kwartał następnego roku.
Obowiązek częściowego odliczenia podatku
Z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik wykorzystujący nabywane towary i usługi zarówno czynności opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych z VAT jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Z kolei w przypadku, gdy takie wyodrębnienie kwot naliczonego VAT nie jest możliwe, podatnik odlicza VAT z zastosowaniem odpowiedniej proporcji – tj. odlicza tę część podatku naliczonego, którą można przypisać proporcjonalnie do czynności w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia (art. 90 ust. 2).
Ustawodawca określił sposób ustalenia takiej proporcji – co do zasady ustala się ją na podstawie obrotu z poprzedniego roku podatkowego - jako udział kwoty netto sprzedaży opodatkowanej w całkowitym obrocie (obejmującym również sprzedaż „zwolnioną). Szczegółowe zasady ustalania tej proporcji zostały uregulowane w art. 90 ust. 3-12 ustawy o VAT.
Obowiązek rocznej korekty VAT
W trakcie roku podatnik dokonuje odliczeń z zastosowaniem tak wyliczonej proporcji, niemniej po zakończeniu roku ustala rzeczywisty wskaźnik proporcji, w oparciu o rzeczywiste obroty z danego roku. W praktyce bowiem zazwyczaj rzeczywisty wskaźnik proporcji z danego roku różni się od wskaźnika wstępnego (na podstawie którego podatnik odliczał VAT w ciągu roku).
Wspomniany obowiązek tzw. rocznej korekty VAT naliczonego wynika z treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT.
Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).
Ponadto, w zależności od rodzaju towarów i usług nabywanych w związku z prowadzoną działalnością, możemy mieć do czynienia zarówno z korektą roczną dokonywaną jednorazowo, jak i z roczną korektą wieloletnią:
a) jednorazowo rocznej korekty VAT naliczonego dokonuje się w odniesieniu do
1) towarów i usług niezaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a także
2) zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł;
b) w okresie wieloletnim rocznej korekty VAT naliczonego dokonuje się w odniesieniu do środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, przy czym w przypadku:
1) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, innych niż nieruchomości i prawo wieczystego użytkowania gruntów - obowiązuje 5-letni okres korekty (korekcie podlega 1/5 kwoty odliczonego podatku VAT),
2) nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - obowiązuje 10-letni okres korekty (korekcie podlega 1/10 kwoty odliczonego podatku VAT).
Okres korekty liczony jest od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania.
W zależności od tego, jak kształtowały się wskaźniki proporcji – tj. wskaźnik obliczony na podstawie obrotów za rok poprzedni oraz wskaźnik uwzględniający rzeczywiste obroty z danego roku – w wyniku rocznej korekty wyniknąć może konieczność zwiększenia lub zwiększenia wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.
Przykład – korekta roczna jednorazowa
Podatnik rozliczający VAT miesięcznie w 2022 r. prowadził działalność mieszaną. W 2022 r. odliczał VAT, stosując proporcję wynoszącą 60%. W ciągu 2022 r. podatek naliczony od zakupów (bez zakupu środków trwałych) wyniósł 50 000 zł, z czego podatnik odliczył 60%, czyli 30 000 zł.
W styczniu 2023 r. w oparciu o dane za 2022 r. ponownie obliczył strukturę obrotów, która wyniosła 65%. W oparciu o ten wskaźnik podatnik dokonał rocznej korekty podatku VAT za 2022 r.:
(50 000 zł × 65%) - (50 000 zł × 60%) = 32 500 zł – 30 000 zł = 2 500 zł.
W JPK_VAT za styczeń 2023 r. podatnik może zwiększyć podatek naliczony do odliczenia o kwotę
2 500 zł.
Przykład – korekta roczna wieloletnia
Podatnik rozliczający VAT miesięcznie zakupił w październiku 2021 r. maszynę,, której wartość netto wyniosła 200 000 zł, a VAT naliczony 46 000 zł. Podatnik miał prawo do odliczenia VAT od dokonanego zakupu. Udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem w roku poprzedzającym zakup wynosił 80%, zatem podatnik w miesiącu zakupu maszyny odliczył VAT w wysokości 36 800 zł (46 000 zł × 80%).
Maszyna została oddana do użytkowania w marcu 2022 r. W związku z tym pierwsza korekta zostanie dokonana dopiero po zakończeniu 2022 r., a więc w JPK_VAT za styczeń 2023 r. i będzie dotyczyła 1/5 kwoty podatku naliczonego. Ponieważ w 2022 r. udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem wyniósł 75%, za ten rok podatnik od zakupionej maszyny mógł odliczyć 34 500 zł (46.000 zł × 75%).
W rozliczeniu za styczeń 2023 r. podatnik musi skorygować in minus podatek naliczony odliczony od zakupu maszyny o kwotę: (34 500 zł – 36 800 zł) : 5 = (-) 460 zł.
W analogiczny sposób powinna przebiegać korekta w kolejnych czterech latach podatkowych.
Projektowane zmiany w ramach SLIM VAT 3
Od 1 stycznia 2023 r. zgodnie z licznymi zapowiedziami miały wejść w życie zmiany w podatku VAT w ramach tzw. SLIM VAT 3. Zmiany te miały dotyczyć również pewnych aspektów odliczania VAT z zastosowaniem omawianej proporcji. Końcowo jednak zostaną one wprowadzone najprawdopodobniej dopiero z początkiem kwietnia tego roku – co za tym idzie nowe regulacje w zakresie przedmiotowej proporcji, jak wynika z przepisów przejściowych w projekcie ustawy, będą miały zastosowanie odpowiednio: przy dokonywaniu rocznej korekty podatku VAT za 2023 r. oraz przy ustalaniu proporcji na 2024 r.
W uproszczeniu, zgodnie z najnowszą wersją projektu ustawy zmieniającej zakłada się:
- likwidację obowiązku uzgadniania z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu proporcji do odliczenia podatku naliczonego w przypadku podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotów, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 tys. zł, i w to miejsce wprowadzenie wymogu jedynie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji,
- zwiększenie kwoty pozwalającej na uznanie, że proporcja określona przez podatnika wynosi 100% w sytuacji, gdy proporcja ta przekroczyła u niego 98%, z obecnych 500 zł do 10 tys. zł,
- brak konieczności dokonywania rocznej korekty, jeżeli różnica pomiędzy proporcją bieżącą a proporcją ustaloną w oparciu o rzeczywiste obroty z danego roku nie przekroczy 2 punktów procentowych. Jeśli jednak proporcja „rzeczywista” będzie niższa, zasadę zastosuje się wyłącznie wtedy, jeśli różnica pomiędzy ustalonymi proporcjami oraz kwotą korekty wieloletniej środków trwałych nie przekroczy 15 000 zł.
Przebieg procesu legislacyjnego w tym zakresie można śledzić tutaj.
