Ulga abolicyjna w odniesieniu do krajów, z którymi Polska nie zawała umów UPO
Stosowanie ulgi abolicyjnej jest uzależnione od tego czy z państwem, z którego są uzyskiwane dochody jest zawarta umowa międzynarodowa.
W przypadku uzyskiwania przez osobę fizyczną (będącą rezydentem) dochodów zagranicą istotne znaczenie mają zasady unikania podwójnego opodatkowania. Przypomnijmy, że w tym zakresie mogą być stosowane dwie metody unikania podwójnego opodatkowania:
- Metoda wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8 ustawy o PIT) – polega na tym, że dochody uzyskane zagranicą nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, ale mają wpływ na ustalenie wysokości stawki opodatkowania, którą są opodatkowane dochody krajowe,
- Metoda proporcjonalnego zaliczenia (art. 27 ust. 9 ustawy o PIT) – polega na tym, że opodatkowaniu w Polsce podlegają zarówno dochody krajowe, jak i zagraniczne. Kwotę tak obliczonego podatku obniża się o podatek zapłacony zagranicą (maksymalna kwota odliczenia nie może przekraczać podatku obliczonego w Polsce, w proporcji w jakiej przypada on na dochód z zagranicy).
To, jaka konkretnie metoda jest stosowana do danej kategorii dochodów regulują postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli z danym państwem nie jest zawarta umowa, wówczas do rozliczeń jest stosowana metoda proporcjonalnego zaliczenia.
Jednocześnie, w związku z faktem że metoda wyłączenia z progresją jest korzystniejsza, została wprowadzona możliwość korzystania z tzw. ulgi abolicyjnej (art. 27g ustawy o PIT). Daje ona możliwość obniżenia podatku obliczonego w wyniku stosowania metody proporcjonalnego zaliczenia, o różnicę między kwotą podatku obliczonego według ww. metody, a kwotą podatku, która byłaby obliczona w przypadku stosowania metody wyłączenia z progresją. Tak więc powoduje ona, że niezależenie od stosowanej metody kwota podatku będzie jednakowa.
W praktyce duże wątpliwości wiążą się z sytuacją, w której uzyskiwana przez podatnika należność nie podlega opodatkowaniu w państwie, w którym jest uzyskiwana, a z tym krajem jest stosowana metoda proporcjonalnego zaliczenia. W takiej sytuacji bowiem pojawiają się wątpliwości, po pierwsze czy w ogóle regulacje dotyczące unikania podwójnego opodatkowania mają zastosowanie (w związku z tym że należność nie podlegała opodatkowaniu w Państwie źródła), a poza tym czy może być stosowana ulga abolicyjna. Okazuje się że kluczowe znaczenie ma w tym wypadku to, czy z danym Państwem jest zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Świadczą o tym dwie interpretacje ogólne:
- Interpretacja z 31.10.2016 (DD10.8201.1.2016.GOJ) – interpretacja ta dotyczyła sytuacji marynarzy uzyskujących dochody z tytułu pracy w Norwegii. Dochody te na podstawie norweskich przepisów podatkowych są zwolnione z opodatkowania w tym kraju. Jednocześnie zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Norwegią, w zakresie tych dochodów jest w Polsce stosowana metoda proporcjonalnego zaliczenia. W interpretacji Minister Finansów potwierdził, że pomimo tego ze zgodnie z norweskimi przepisami dochody nie są opodatkowane w tym kraju, to nadal mogą być stosowane metody unikania podwójnego opodatkowania, ponieważ zgodnie z umową dochody te mogły podlegać opodatkowaniu w Norwegii (a ich zwolnienie wynika z wewnętrznych przepisów). Oczywiście w tej sytuacji oznacza to, że podatek dochodowy w Polsce ustala się od sumy dochodów polskich i norweskich (przy czym oczywiście nie ma podatku z Norwegii do odliczenia). Jednocześnie nadal może być stosowana ulga abolicyjna.
- Interpretacja z 31.10.2019 r. (DD4.8201.1.2019) – ta interpretacja dotyczyła sytuacji pracowników (marynarzy) wykonujących pracę w kraju, z którym Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a dochody nie podlegają opodatkowaniu w kraju ich uzyskania zgodnie z miejscowymi przepisami. W takiej sytuacji Minister wskazał, że w związku z faktem, że dochody te nie podlegały opodatkowaniu w kraju ich uzyskania nie są do nich stosowane przepisy dotyczące unikania podwójnego opodatkowania (a ich opodatkowanie odbywa się na ogólnych zasadach z art. 27 ust. 1 ustawy o PIT). W konsekwencji nie ma zastosowania ulga abolicyjna.
Pomimo tego, że obie interpretacje wprost odnosiły się do opodatkowania dochodów marynarzy, to należy uznać że mogą być odpowiednio zastosowane również w zakresie opodatkowania dochodów innych osób fizycznych, które zostały uzyskane w państwie, w którym nie podlegały faktycznemu opodatkowaniu.
Zgodnie więc ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, kluczowe znaczenie dla skutków podatkowych ma to, czy z danym krajem jest zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tak więc podatnicy, którzy uzyskiwali dochody z krajów, z którymi Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu opodatkowania (a dochody te nie podlegały opodatkowaniu w kraju źródła), powinny przeanalizować, czy nie jest konieczne dokonanie korekty rozliczeń.
