Ustalenie stawki VAT w okresie jej zmiany
W związku ze zmianą stawek VAT m.in. na energię elektryczną istotne jest przeanalizowanie zasad stosowania zmienionych stawek podatku.
Z dniem 1 stycznia 2022 r. została już obniżona stawka VAT na energię elektryczną (z VAT 23% na VAT 5%) oraz energię cieplną i gaz ziemny (z VAT 23% na VAT 8%), dostarczane w okresie od 1.01. do 31.03.2022 r. Natomiast od 1 lutego br. spodziewamy się (ustawa nie została jeszcze opublikowana) obniżki tymczasowej stawki VAT na artykuły spożywcze (z VAT 5% na VAT 0%) oraz inne określone towary. Tymczasowe obniżenie stawek niewątpliwie wiąże się z korzyścią dla konsumentów (mniej odczują podwyżki cen), ale nie zapominajmy o związanych z tymi działaniami obowiązkach podatników rozliczających VAT, którzy muszą w prawidłowy sposób opodatkować konkretne transakcje, czyli zidentyfikować te opodatkowane „po staremu” oraz te, do których powinni zastosować „nowe” stawki VAT, oraz ustalić, czy i w jakim zakresie przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego.
W zakresie ustalenia wysokości opodatkowania należy sięgnąć do przepisów ustawy o VAT (art. 41 ust. 14a – ust. 14h) regulujących zasady ustalania właściwej stawki VAT dla transakcji realizowanych w okresie zmiany stawek.
Z powołanych wyżej przepisów wynika reguła, w myśl której właściwą stawkę VAT ustala się na moment dokonania transakcji (dokonania dostawy towarów, wykonania usługi) przy czym zmiana stawki pozostaje bez wpływu na wysokość opodatkowania zaliczek otrzymanych przed dniem zmiany stawki.
W szczegółach zasady ustalania stawki VAT przy jej zmianie przedstawiają się następująco:
1) Czynność wykonana przed dniem zmiany stawki – dotychczasowa stawka VAT
Przykłady:
- Zmiana stawki od 1 lutego. Towar wydany styczniu, faktura wystawiona 15 lutego - dotychczasowa stawka VAT.
- Zmiana stawki od 1 stycznia. Refaktura za energię elektryczną dostarczaną w grudniu poprzedniego roku, wystawiona w styczniu – dotychczasowa stawka VAT 23%.
2) Czynność wykonana przed zmianą stawki, z obowiązkiem podatkowym przypadającym po tym dniu,
Czynność wykonana przed dniem zamiany stawki VAT, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu – stawka obowiązująca dla tej czynności w momencie jej wykonania.
Przykład:
Zmiana stawki od 1 stycznia. Dostawa energii elektrycznej – obowiązek podatkowy z chwilą wystawienia faktury.
Dostawa energii elektrycznej w grudniu’21 r., potwierdzona fakturą wystawioną w styczniu’22 – stawka VAT 23%.
3) Okres rozliczeniowy obejmujący dzień zmiany stawki
Przy czynnościach rozliczanych w okresach rozliczeniowych, w stosunku do okresu obejmującego dzień zmiany stawki, czynności te uznaje się za wykonane:
- czynności zrealizowane przed dniem zmiany w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki – stawka dotychczasowa,
- czynności zrealizowane od dnia zmiany stawki w ostatnim dniu okresu - nowa stawka VAT.
Przykłady:
- Zmiana stawki od 1 stycznia. Energia elektryczna dostarczana w okresie od 16.12.2021 – 15.01.2022 r., faktura wystawiona w styczniu. Odrębne pozycje na fakturze dla grudnia ze stawką VAT 23% oraz dla stycznia ze stawką VAT 5%.
- Zmiana stawki od 1 stycznia. Refaktura za energię elektryczną dostarczaną w okresie od 16.12. 2021 – 15.01.2022 r., refaktura wystawiona w lutym: odrębne pozycje na refakturze dla grudnia ze stawką VAT 23% oraz dla stycznia ze stawką VAT 5%.
4) Rozliczenia okresowe i brak możliwości określenia faktycznego wykonania czynności.
W przypadku czynności dla których ustalono rozliczenia okresowe, przy braku możliwości ustalenia faktycznego ich wykonania przed i po dniu zmiany stawek, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.
Przykład:
- Zmiana stawki od 1 stycznia. Usługa świadczona w okresie od 16.12. 2021 – 15.01.2022 r. Ilość wykonana 10 jm.
Przy braku możliwości określenia ilości faktycznie wykonanej od 16.12 do 31.12. oraz od 1.01. do 15.12., przyjmuje się proporcję. Okres obejmuje 31 dni, z których 16 dni przypada w grudniu, czyli:
- dla grudnia: 10 jm/31dni x 16 dni = 5,16 jm.
- dla stycznia:10 jm/31dni x 15 dni = 4,84 jm.
5) Media potwierdzone fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki.
Energia elektryczna, cieplna, chłodnicza, gazu przewodowego, usługi telekomunikacyjne, rozprowadzanie wody i odbiór ścieków, dla których przed dniem zmiany stawki wystawiono fakturę obejmującą dostawy/usługi realizowane po dniu zmiany stawki – korekta stawki w pierwszej fakturze wystawionej po jej zmianie, nie później niż w ciągu 12 miesięcy od dnia jej zmiany.
Przykład:
Zmiana stawki od 1 stycznia. Faktura dokumentująca dostawę energii elektrycznej za okres od 01.01 do 10.01.2022 r. wystawiona w grudniu ze stawką VAT 23%
Korekta stawki: (-) VAT 23% na (+) VAT 5% w pierwszej fakturze za energię elektryczną wystawionej od 1.01.2022 r.
6) Zaliczka otrzymana przed zmianą stawki VAT.
Zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu bądź po dniu zmiany stawki podatku, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.
Przykład:
Zmiana stawki od 1 lutego. Zaliczka otrzymana w styczniu na poczet dostawy towaru dla którego od lutego obniża się stawkę VAT. Dla zaliczki właściwa pozostaje stawka obowiązująca w dniu jej otrzymania (dotychczasowa). Nowa stawka znajdzie zastosowanie do podstawy opodatkowanej ustalonej na moment dostawy (części należności przypadającej do zapłaty w związku z dostawą towarów).
7) Przy imporcie towarów oraz WNT stosuje się stawkę VAT właściwą w dniu powstania obowiązku podatkowego.
Opisane zasady znajdą też zastosowanie przy powrocie do „starych” stawek VAT.
Końcowo należy zwrócić uwagę jeszcze na dwie kwestie, a mianowicie:
- sprzedawca ustala obowiązującą go stawkę VAT na moment sprzedaży/otrzymania zaliczki, bez względu na okoliczność z jaką stawką sam nabył dany towar lub usługę,
- z punktu widzenia nabywcy, zastosowanie przez sprzedawcę nieprawidłowej stawki VAT (23% w miejsce 5%, czy 5% w miejsce 0%), nie stanowi samodzielnej przeszkody dla odliczenia VAT z otrzymanej faktury, jeżeli tylko pozostałe warunki do odliczenia są spełnione (odliczenie nie przysługuje wówczas, gdy sprzedawca opodatkuje czynność zwolnioną albo niepodlegającą opodatkowaniu).
