MPWIK po wygraniu sporu z Wodami Polskimi ujmuje korekty faktur na bieżąco
Korekta wynikająca ze zmian stawek wynagrodzeń, która była konsekwencją sporu z organem nadzorczym podlega ujęciu na bieżąco.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dwóch interpretacjach indywidualnych odpowiedział na wniosek przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w przedmiocie momentu ujęcia w CIT (interpretacja indywidualna z dnia 17 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.28.2023.2.KW) i w VAT (interpretacja indywidualna z dnia 15 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.24.2023.2.RMA), korekt faktur za zużycie wody i odbiór ścieków wystawionych po wygraniu sporu z Wodami Polskimi.
Stan faktyczny sprawy
Wnioskodawcą w analizowanej sprawie było przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (dalej jako: Spółka). Spółka ma ustalane ceny na wodę i ścieki na trzyletnie okresy taryfowe, które podlegają zatwierdzaniu przez organ regulacyjny. Zgodnie z ustawą z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków organ regulacyjny jest obowiązany zatwierdzić taryfę w drodze decyzji.
Okres obowiązywania pierwszej taryfy, który został zatwierdzony przez organ regulacyjny kończył się z dniem 31 maja 2021 r. W związku z tym, zgodnie z przepisami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków Spółka złożyła wniosek taryfowy na 120 dni przed planowanym terminem wejścia w życie nowych taryf, tj. w dniu 1 lutego 2021 r. Organ regulacyjny wezwał Spółkę do usunięcia braków formalnych co wydłużyło procedurę zatwierdzania taryfy. Organ regulacyjny wydał dopiero w dniu 17 maja 2021 r. decyzję odmawiającą zatwierdzenia taryf, doprowadzając tym samym do zaistnienia dwóch sprzecznych decyzji w jednej sprawie.
Spółka miała w związku z powyższym uzasadnione wątpliwości co do tego, jakie powinna stosować opłaty:
1. zgodnie ze złożonym przez siebie wnioskiem taryfowym – przyjmując, że doszło do „milczącego załatwienia sprawy” przez organ regulacyjny,
2. uprzednio obowiązujące taryfy (zgodnie z decyzją organu odmawiającą zatwierdzenia taryf)?
Spółka stanęła na stanowisku, że działania organu regulacyjnego dotyczące wydania decyzji odmownej nie miały żadnego oparcia w przepisach prawa, a nowe taryfy weszły w życie z mocy prawa po 120 dniach od złożenia wniosku taryfowego oraz mając świadomość ciążących na niej obowiązków ustawowych ogłosiła nowe taryfy. Jednocześnie Spółka wydała oświadczenie, w którym stwierdziła, że: „Mając na uwadze powyższe, a w szczególności decyzję Spółki o nieprzenoszeniu kosztów niezgodnego z prawem działania Organu Regulacyjnego na mieszkańców (...), do czasu prawomocnego wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji Dyrektora C. w (...) B. odmawiającej zatwierdzenia Taryf, stawki i opłaty za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków będą naliczane odbiorcom częściowo, tj. z zastosowaniem cen i stawek opłat wynikających z dotychczasowych taryf".
W maju 2021 r. Spółka weszła w spór z organem regulacyjnym dotyczący stosowania właściwej taryfy. W związku z brakiem decyzji dotyczącej zatwierdzenia nowej stawki taryfowej w okresie od czerwca 2021 do 14 grudnia 2022 r., Spółka z ostrożności, kierując się interesem swoich Klientów oraz swoim stosowała starą taryfę. Dopiero w grudniu 2022 r., Spółka otrzymała prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego kończący spór. Na mocy tego wyroku Spółka uzyskała pewność, że może stosować taryfę zgodnie ze złożonym wnioskiem taryfowym. Sytuacja ta spowodowała konieczność wystawienia korekt faktur wystawionych za zużycie wody za okres od czerwca 2021 do 14 grudnia 2022 r.
Skutki w CIT
W powyższych okolicznościach Spółka nabrała wątpliwości co do momentu uwzględnienia wystawionych faktur korygujących do faktur za zużycie wody i odbiór ścieków w okresie od czerwca 2021 do 14 grudnia 2022 r. na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.
Organ podatkowy potwierdził stanowisko Spółki, że przyczyną korekty nie był błąd rachunkowy ani inna oczywista omyłka. Natomiast zdarzeniem uzasadniającym wystawienie faktur korygujących jest wydanie prawomocnego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i zakończenie sporu pomiędzy Spółką, a organem regulacyjnym dotyczącym stosowania właściwej taryfy.
Jak wskazał Dyrektor KIS, moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie:
- jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej,
- natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru - fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.
Zdaniem organu podatkowego, faktury korygujące za zużycie wody i odbiór ścieków w okresie od czerwca 2021 r. do 14 grudnia 2022 r. na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wystawione przez Spółkę powinny zostać uwzględnione w okresie rozliczeniowym w którym zostały wystawione.
Skutki w VAT
Wątpliwości Spółki dotyczyły także okresu, w którym będzie zobowiązana uwzględnić wystawione faktury korygujące do faktur za zużycie wody i odbiór ścieków w okresie od czerwca 2021 do 14 grudnia 2022 r. Organ podatkowy wskazał, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące "in minus") oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące "in plus"). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tych faktur ze względu na powód ich wystawienia:
- jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;
- w sytuacji, gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;
- późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.
Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Jak wskazano w art. 29a ust. 17 ustawy o VAT, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.
Dyrektor KIS zauważył, że korekta zwiększająca ("in plus") dokonywana jest na bieżąco w przypadku, kiedy podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment), a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży, stanowi podstawę do podwyższenia ceny, a w konsekwencji - dokonania korekty poprzez zwiększenie należnego podatku. Zatem dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wysokość prawidłowo wykazanej wcześniej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Korekta podstawy opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 17 ustawy, powinna być ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny.
Przenosząc powyższe zasady na grunt przedmiotowej sprawy, ze względu na istniejący spór prawny co do zasadności stosowania nowych taryf na wodę i ścieki, w pierwotnie wystawionych przez Spółkę fakturach, Spółka zastosowała uprzednio obowiązujące taryfy. Należy uznać, że podatek należny został przez Spółkę wówczas zadeklarowany w prawidłowej wysokości. Zatem przyczyna wystawienia faktur korygujących nie istniała w dacie wystawienia faktur pierwotnych. Dopiero po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i zakończeniu sporu pomiędzy Spółką i organem regulacyjnym uzyskano wiedzę dotyczącą stosowania właściwej taryfy. Pierwotne faktury wystawiane były według starych stawek ze względu na interes Klientów i Spółki. W związku z powyższym należy uznać, że mamy do czynienia z sytuacją, w której przyczyna korekty powstała po dacie wystawienia faktur pierwotnych.
Jednocześnie zgodnie z uregulowaniami art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret drugi ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia m.in. usług wymienionych w poz. 24, 25 i 26 ustawy (dostarczania wody i odprowadzania ścieków). Tym samym moment, w którym zaistniało zdarzenie będące przyczyną korekty, jak i moment powstania obowiązku podatkowego związanego z wystawaniem faktur korygujących dotyczących podwyższonej wartości wynagrodzenia jest tożsamy.
Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor KIS potwierdził stanowisko Spółki, zgodnie z którym należy przyjąć, że faktury korygujące wystawione przez Spółkę do faktur pierwotnych w związku z zastosowaniem nowych taryf zwiększających cenę za zużycie wody i odbiór nie powinny być uwzględniane w ewidencji i deklaracji VAT z mocą wsteczną, tj. w miesiącach, w których zostały ujęte faktury pierwotne, lecz na bieżąco, tj. w miesiącach, w których zostaną wystawione faktury korygujące.
