Cash pooling bez konsekwencji w PCC
Zawarcie umowy konsolidacji rachunków bankowych pomiędzy spółkami z grupy kapitałowej nie powoduje obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Cash pooling nie wyczerpuje bowiem wszystkich elementów przedmiotowo istotnych zarówno dla umowy pożyczki jak i depozytu nieprawidłowego.
1. Czym jest Cash pooling?
Cash pooling to umowa wspólnego rachunku bankowego (Pool Account Agreement) stanowiąca efektywny system zarządzania płynnością finansową. Jest to usługa pozwalająca na wzajemne bilansowanie sald rachunków spółek, które należą do tej samej grupy kapitałowej w czasie rzeczywistym. Za jej pomocą posiadacz rachunku wspólnego (Pool Leader) może koncentrować płynność finansową podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej, zarządzając zarówno systemem oraz zgromadzonymi środkami. Rachunek podstawowy na bieżąco konsoliduje wszystkie salda podmiotów uczestniczących, które są zarejestrowana na rachunkach transakcyjnych (wirtualnych subkontach utworzonych do rachunku wspólnego służących do ewidencjonowania wpływów oraz wypływów z systemu cash poolingu środków pieniężnych przez konkretnych uczestników) wchodzących w skład wspólnego systemu zarządzania płynnością finansową. Odsetki obciążają lub naliczane są na dobro poszczególnych spółek z grupy kapitałowej natomiast odpowiednio ich wierzycielem lub dłużnikiem jest Pool Leader. Rola Banku ogranicza się jedynie do wykonania usługi w zakresie kalkulacji wysokości takich odsetek, które nie stanowią należności ani zobowiązań kredytodawcy.
Konstrukcja umowy cash poolingu może przyjąć kilka form. Wśród podstawowych można wyróżnić:
- cash pooling nierzeczywisty (notional cash pooling),
- cash pooling rzeczywisty (zero-balancing cash pooling),
- near-zero-balancing cash pooling.
Istotą notional cash pooling jest brak fizycznego transferu środków. Salda debetowe oraz kredytowe fizycznie pozostawiane są na własnych rachunkach uczestników (lub przeksięgowywane na subkonta) a odsetki naliczane są od kwoty netto zgromadzonych sald.
Druga forma cash poolingu - zero-balancing cash pooling polega na fizycznym transferze środków pomiędzy rachunkami uczestników cash poolingu (lub subkontami) a rachunkiem podstawowym Pool Leadera. Nadwyżki, na koniec każdego dnia obrachunkowego, przekazywane są przez spółki grupy kapitałowej na rachunek wspólny natomiast salda kredytowe są pokrywane z tego konta. Odsetki naliczane są od salda zgromadzonego na podstawowym rachunku i przelewane na ten rachunek.
W przypadku near-zero balancing cash pooling w przeciwieństwo do powyższej formy, na rachunkach (subkontach) uczestników na koniec okresu obrachunkowego występuje założone z góry saldo dodatnie. W rezultacie w przypadku transferów na rachunek wspólny następuje wyłącznie określenie salda dodatniego na subkontach uczestników cash poolingu.
Podstawowymi korzyściami wynikającymi z zastosowania umowy konsolidacji rachunków bankowych w grupie kapitałowej są:
- możliwość korzystania z jednakowych stóp procentowych ustalonych dla salda wynikającego z rachunku wspólnego, które określane jest w wyższej wysokości z uwagi na to, ze następuje naliczenia od wyższej wartości zgromadzonych środków pieniężnych na subkontach wszystkich uczestników. Proces ten obrazuje poniższa tabela:
.png)
- zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego, z uwagi na to, że rzeczywistym finansującym jest bank a grupie kapitałowej łatwiej jest uzyskać korzystniejsze warunki finansowania od tych jakie uzyskałaby każda ze spółek oddzielnie,
- zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi,
- efektywne finansowanie zapotrzebowania na kapitał obrotowy uczestników systemu.
2. Czy cash pooling jest pożyczką lub depozytem nieprawidłowym i podlega opodatkowaniu PCC?
W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych[1] (dalej jako: "ustawa o pcc") podatkowi PCC podlegają następujące czynności cywilnoprawne:
a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
b) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
c) umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
d) umowy dożywocia,
e) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
f) ustanowienie hipoteki,
g) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
h) umowy depozytu nieprawidłowego,
i) umowy spółki.
Literalne brzmienie przytoczonego wyżej przepisu, a w szczególności zwrot "następujące czynności cywilnoprawne" wskazuje, że katalog zawarty w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o pcc ma charakter zamknięty. Zastosowana przez ustawodawcę zasada numerus clausus przesądza o tym, że tylko wprost wymienione w powołanym artykule czynności cywilnoprawne podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko to potwierdził przykładowo NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 lutego 2008 r.[2] stwierdzając, że „w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przepisy powołanej ustawy w sposób enumeratywny określają typ czynności cywilnoprawnych (zasada numerus clausus), podlegających opodatkowaniu tym podatkiem (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a-k), bez odsyłania w tym zakresie do rozwiązań zawartych w przepisach wykonawczych.”
Umowa cash poolingu jest umową nienazwaną. Nie znajduje ona bowiem swojego odzwierciedlenia w przepisach ustawy z dnia 23 września 1964 r. Kodeks cywilny[3]. Wobec tego kształtowanie umowy konsolidacji rachunków bankowych następuje w oparciu o art. 3531 kodeksu cywilnego (zasadę swobody umów). Zgodnie z nią strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zakazom zawartym w ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
2.1. Cash pooling nie jest pożyczką
Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki. Zgodnie z art. 720 § 1 przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
Należy jednakże zauważyć, że w przypadku umowy konsolidacji rachunków bankowych (cash poolingu) nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tak samo uczestnik, który posiada niedobory nie wie, środkami którego podmiotu zostaną one zniwelowane. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest – co do zasady – rachunek wspólny, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu lub też rachunek (subkonto) któregoś z uczestników, który posiada saldo dodatnie.
2.2. ...nie jest również depozytem nieprawidłowym
Zgodnie z art. 845 Kodeksu cywilnego, przez depozyt nieprawidłowy rozumieć należy umowę, zgodnie z którą przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Do tego rodzaju umów stosuje się przepisy o pożyczce. Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Analizując powyższy przepis i odnosząc się do umowy cash poolingu (braku skonkretyzowania drugiej strony transakcji) należy uznać, że umowa cash poolingu nie stanowi także umowy depozytu nieprawidłowego, wymienionego w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność podlegająca opodatkowaniu.
3. Potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych
Stanowisko traktujące umowy cash pooliingu jako umowy nienazwane, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych znajduje swoje potwierdzenie w najnowszych interpretacjach indywidualnych Izb Skarbowych:
- w Katowicach z 8 lipca 2016 r. (sygn. IBPB-2-1/4514-308/16/MZ),
- w Katowicach z 5 kwietnia 2016 r. (sygn. IBPB-2-1/4514-30/16/MK),
- w Warszawie z 25 marca 2016 r. (sygn. IPPB2/4514-41/16-2/LS),
- w Łodzi z 23 czerwca 2015 r. (sygn. IPTPB2/4514-16/15-4/KK),
- w Katowicach z 29 maja 2015 r. (sygn. IBPBII/1/ 4514-84/15/MD),
- w Warszawie z 19 marca 2015 r. (sygn. IPPB2/4514-8/15-4/MZ),
- w Poznaniu z 30 stycznia 2015 r. (sygn. ILPB2/436-322/14-2/MK).
4. Wnioski
Świadczona między spółkami z grupy kapitałowej usługa zarządzania płynnością finansową jest umową nienazwaną. Umowa cash poolingu nie jest wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednakże pamiętać, że w celu zabezpieczenia się przed negatywnymi konsekwencjami podatkowymi każda tego typu umowa powinna być poddana szczegółowej analizie pod kątem, czy nie zawiera ona istotnych dla umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego cech.
