Pożyczka udzielona zagranicznemu przedsiębiorcy a PCC
Niejednokrotnie zdarza się, iż polscy przedsiębiorcy udzielają pożyczek zagranicznym kontrahentom. W takiej sytuacji pojawiają się wątpliwości, czy od takiej umowy pożyczkobiorca będzie musiał zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. nr 101 poz. 649, dalej jako: ustawa o PCC) podatkowi podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.
Dla ustalenia, czy dana umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych istotne znaczenie ma treść art. 1 ust. 4 ustawy o PCC. Przepis ten stanowi, że podatkowi podlegają wyłącznie te czynności, których przedmiotem są:
1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Wyrażona w powyższym przepisie „klauzula terytorialności” jest przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Sprowadzają się one do określenia, co jest przedmiotem umowy pożyczki, z uwzględnieniem specyfiki pieniądza oraz praw i obowiązków przysługujących stronom umowy pożyczki. Opodatkowanie pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych wymaga bowiem rozstrzygnięcia, czy w przypadku tej czynności prawnej pod uwagę powinien być brany jej przedmiot, tj. pieniądz rozumiany jako rzecz, czy też istotne jest miejsce wykonywania praw z umowy pożyczki, tj. prawa pożyczkobiorcy do żądania wydania przedmiotu pożyczki.
W przypadku przyjęcia, że przedmiotem pożyczki są pieniądze rozumiane jako rzeczy, uznaje się, iż dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych kluczowe będzie miejsce położenia tych rzeczy w momencie zawierania umowy pożyczki. I tak w sytuacji, w której pożyczkobiorca ma siedzibę poza terytorium Polski, umowa pożyczki będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych jedynie w przypadku, gdy pieniądze znajdują się w Polsce. Pogląd ten podzielają w większości organy podatkowe. Niekiedy znajduje on również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 819/05). Stojąc na gruncie takiego rozumowania, konieczne jest przede wszystkim ustalenie miejsca położenia pieniędzy w chwili zawierania umowy pożyczki. Zwolennicy tej koncepcji argumentują, iż w świetle przepisów art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1984 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16 poz. 93 z późn. zm., dalej jako Kodeks cywilny lub Kc) pieniądze traktuje się jako znaki pieniężne i rzeczy. Tak też ustawodawca w art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o PCC zapewne potraktował pieniądze będące przedmiotem między innymi umowy pożyczki, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy. W przepisie tym jest mowa ogólnie o rzeczach, jako przedmiocie czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Przedmiotem umowy pożyczki mogą być tylko rzeczy, do których zalicza się także pieniądze.
Można się spotkać również ze stanowiskiem zgodnie z którym kluczowe znaczenie dla opodatkowania pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych ma miejsce wykonywania praw majątkowych z tej umowy. Zwolennicy tej tezy wskazują, iż art. 720 Kodeksu cywilnego, definiujący umowę pożyczki, używa dwóch określeń dotyczących możliwych jej przedmiotów: pieniądze oraz rzeczy oznaczone co do gatunku. Już literalna wykładnia tego przepisu pozwala więc na wniosek, że skoro użyto w nim tych dwóch określeń, to pieniądze nie mogą stanowić rzeczy. W takiej sytuacji miejscem spełnienia świadczenia – i jednocześnie realizacji przez pożyczkobiorcę praw majątkowych wynikających z umowy pożyczki (roszczenie o wydanie przedmiotu pożyczki) jest (jeżeli w umowie nie określono inaczej) miejsce zamieszkania lub siedziby pożyczkobiorcy (wierzyciela). W okolicznościach, kiedy znajduje się ono za granicą, pożyczka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Miejsce położenia pieniędzy w momencie umowy pożyczki pozostaje bez znaczenia. Pogląd ten został potwierdzony m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 października 2004 r. (sygn. akt FSK 597/04), czy w wyroku z 15 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 850/10).
Brak jednolitej linii orzeczniczej powoduje, iż w praktyce o tym czy w konkretnym stanie faktycznym pożyczka będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych de facto decydować będzie właściwy w danej sprawie organ podatkowy.
