Przedawnienie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn a ujawnienie po latach dodatkowych składników majątku
W interpretacji indywidualnej z dnia 15.03.2024 r., sygn. 0111-KDIB2-2.4015.11.2024.1.MM, Dyrektor KIS wskazał, że ujawnienie po latach składników majątku, które wchodziły w skład masy spadkowej, ale podatnik nie miał o nich wiedzy, a ujawnione zostały po terminie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe – nie powodują powstania („odnowienia”) obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn od tej części spadku, której nabycie nie zostało zgłoszone (i opodatkowane).
Co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 upsd).
Konfrontując przepisy podatkowe z regulacjami prawa cywilnego należy stwierdzić co następuje. Zgodnie z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast w myśl art. 925 k.c., spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Dla oceny momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn istotny jest jednak fakt przyjęcia spadku przez spadkobiercę. Dopiero przyjęcie spadku – wyrażenia woli spadkodawcy do uzyskania przysporzenia – w sposób, o którym mowa w art. 1025 § 1 k.c. rzutuje na moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z ww. przepisem, sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.
Dopiero uprawomocnienie się postanowienia o nabyciu spadku lub poświadczenia dziedziczenia sporządzonego notarialnie wyznacza początek terminów na zgłoszenie nabycia. Od momentu uprawomocnienia ww. podatnik ma 6 miesięcy na złożenie informacji SD-Z2 (co do zasady w przypadku nabycia od najbliższej rodziny z tzw. grupy 0) lub miesiąc na złożenie zeznania podatkowego na formularzu SD-3 (w pozostałych przypadkach).
W przypadku zgłoszenia nabycia na formularzu SD-3, organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy ma na to 3 lub 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek.
Na podstawie art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. A jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Wątpliwości, które podniosła podatniczka we wniosku do Dyrektora KIS dot. ujawnionych po latach składników masy spadkowej, o których istnieniu podatniczka nie wiedziała. W dniu 2 marca 1994 r. zmarła matka podatniczki. Sąd Rejonowy wydał 10 listopada 2011 r. postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. W dniu 27 grudnia 2011 r. podatniczka złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu spadku. Decyzją z 21 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wysokość należnego podatku z tytułu nabycia spadku. Zobowiązanie z tego tytułu został przez podatniczkę zapłacone.
W trakcie dążenia do uregulowania stanu prawnego nieruchomości, która znajduje się w posiadaniu podatniczki, powzięła ona wiadomość o możliwym dodatkowym składniku masy spadkowej po matce. W konsekwencji, 18 grudnia 2023 r. podatniczka została zawiadomiona, że 29 listopada 2023 r. Sąd Rejonowy dokonał wpisu własności udziałów w prawie na rzecz podatniczki.
Należy bowiem także pamiętać o przepisie art. 6 ust. 4 upsd, zgodnie z którym w przypadku nabycia, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie nabycie to stwierdzono pismem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Moment powstania obowiązku może więc podlegać tzw. ,,odnowieniu”.
Dyrektor KIS wskazał, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po matce podatniczki powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw do spadku, czyli w 2011 r. Z treści wniosku wynika, że podatniczka złożyła wówczas w urzędzie skarbowym zeznanie o nabyciu spadku po mamie, w którym wykazała majątek, co do którego posiadała wtedy wiedzę. Kwestia ujawnienia dodatkowego składnika majątku pojawiła się w późniejszym czasie; została potwierdzona przez Sąd w 2023 r. W istocie zatem dodatkowy składnik majątku spadkowego był podatniczce nieznany i nie był wykazany w pierwotnym zeznaniu podatkowym. Z opisu wniosku wynika, iż jedynym postanowieniem stwierdzającym nabycie spadku przez podatniczce po matce było postanowienie z 2011 r.
W rezultacie w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w złożonej deklaracji nie zostały ujawnione wszystkie składniki masy spadkowej a od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy upłynęło 5 lat.
Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia w spadku po ujawnionego składnika masy spadkowej nie powstało, przedawnieniu uległo bowiem prawo do jego ustalenia. Tym samym podatniczka nie jest zobowiązana do uiszczenia podatku od spadków i darowizn, nie ciąży na niej również obowiązek złożenia zeznania podatkowego w zakresie dotyczącym ujawnionej części spadku po matce. Ujawnienie dodatkowego składnika majątkowego po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, nie powoduje ponownego powstania obowiązku podatkowego. Nie ma bowiem zastosowania przepis art. 6 ust. 4 upsd.
