Ulga mieszkaniowa w podatku od spadków i darowizn. Czy współwłasność wyłącza ulgę?
W ocenie organów bycie współwłaścicielem nieruchomości nie wyłącza możliwości korzystania z ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn.
Na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (ustawa o PSD) wyłączeniu z podstawy opodatkowania tym podatkiem podlega równowartość 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu mieszkalnego, w przypadku nabycia własności (współwłasności) takiego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Ustawodawca uzależnia zakres tej preferencji podatkowej od relacji osobistej zachodzącej pomiędzy nabywcą „majątku mieszkalnego” a osobą, od której bądź po której następuje nabycie. W zależności od tych powiązań ulga dotyczy majątku nabytego w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy. Prawodawca ponadto formułuje katalog warunków, które winny być spełnione, aby podatnik mógł z ulgi mieszkaniowej skorzystać (art. 16 ust. 2 ustawy o PSD).
W kontekście katalogu przesłanek do skorzystania ze wskazanego zwolnienia podatkowego istotne są m.in. poniższe aspekty.
Po pierwsze, w przypadku spadkobrania spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia badane jest na moment otwarcia spadku (tj. na moment śmierci spadkodawcy i nabycia nieruchomości), a nie dopiero na moment „potwierdzenia” tego faktu przez sąd (postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku), czy przez notariusza (notarialne poświadczenie dziedziczenia). Bardzo często pomiędzy tymi zdarzeniami upływa kilka lat. Oznacza to, że – z zastrzeżeniem wyjątków poniżej wskazanych – zdarzenia, które wystąpią po dniu otwarcia spadku nie mają wpływu na prawo podatnika (spadkobiorcy) do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Kwestia ta jest istotna z uwagi na to, że w okresie po nabyciu nieruchomości mogą zachodzić istotne zmiany w sferze majątkowej podatnika.
Po drugie, ustawodawca w art. 16 ust. 2 ustawy o PSD przewiduje liczne warunki, które – w zależności do stanu faktycznego – powinny być spełnione przez podatnika w określonym przedziale czasowym. Warunki te dotyczą odpowiednio: wyzbycia się dotychczasowego „majątku mieszkalnego” w terminie 6 miesięcy (pkt 2 i 3), rozwiązania umowy najmu w terminie 6 miesięcy (pkt 4), „zamieszkiwania” i zameldowania na pobyt stały oraz zakazu zbycia nabytej nieruchomości przez okres 5 lat (pkt 5). Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że podatnik traci prawo do przedmiotowej ulgi.
I wreszcie, po trzecie, jednym z warunków skorzystania z tzw. „ulgi mieszkaniowej” w podatku od spadków i darowizn jest to, aby nabywca mieszkania (m.in. budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość), jeżeli to nabycie nastąpiło w drodze darowizny lub dziedziczenia, nie był właścicielem innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Warunek ten jest zawarty w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (ustawa o PSD). W kontekście tego przepisu, może się pojawić pytanie, czy przedmiotowa ulga podatkowa przysługuje podatnikowi, który na moment otwarcia spadku, jest współwłaścicielem innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość?
Z cywilnoprawnego punktu widzenia współwłasność jest szczególną odmianą własności. Jak wynika z art. 195 Kodeksu cywilnego „własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność)”. Jest to sytuacja, w której własność danej rzeczy przysługuje kilku osobom. Współwłasność jest prawem własności, które odznacza się następującymi cechami: jednością przedmiotu, wielością podmiotów i niepodzielnością wspólnego prawa. Współwłasność nie jest zatem odrębnym od własności typem prawa podmiotowego. Współwłasność jest prawem niepodzielnym, co oznacza, że współwłaściciele nie mają prawa do wydzielonych części rzeczy wspólnej, lecz ich prawo ma za przedmiot całą rzecz (G. Karaszewski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. M. Balwicka-Szczyrba, A. Sylwestrzak, LEX/el. 2023, art. 195). Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.
Wydawałoby się więc, że posiadanie innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego na współwłasność wyłącza prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn.
Organy podatkowe jednak przychylnie podchodzą do tego tematu.
W interpretacji indywidualnej z 23 września 2022 r. (znak: 0111-KDIB2-3.4015.103.2022.2.AD) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej czytamy: „Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że nie wynika z nich, aby prawa do ulgi pozbawieni byli ci, którzy są współwłaścicielami innego budynku mieszkalnego bądź współwłaścicielami lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość albo współwłaścicielami spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa do budynku w zasobach spółdzielni. Skoro ustawodawca pozbawił prawa do ulgi podatkowej określonej w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jedynie właścicieli takich nieruchomości (ust. 2 pkt 2) lub praw (ust. 2 pkt 3), to współwłaściciele takich nieruchomości lub praw spełniają warunki do skorzystania z ulgi. (…) Skoro spadkodawca zmarł – jak Pan wskazał – … 2017 r., to – jeżeli nastąpi potwierdzenie przez Sąd, że jest Pan spadkobiercą – to wtedy właśnie, tj. z datą śmierci spadkodawcy, doszło do nabycia przez Pana spadku.
W związku z powyższym należy rozważyć czy jako współwłaściciel budynku mieszkalnego – na moment otrzymania darowizny – może Pan skorzystać z ulgi na podstawie art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Jak wynika z przywołanych przepisów wyłączenie zastosowania ulgi z art. 16 cytowanej ustawy odnosi się tylko do osób, które są właścicielami lokalu lub budynku mieszkalnego, czy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Zatem, przepis ten nie dotyczy osób, które są współwłaścicielami tych lokali lub budynków.
Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że będzie miał Pan prawo do skorzystania z ulgi na podstawie art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem własności lokalu mieszkalnego tytułem darowizny, nawet jeżeli w postępowaniu spadkowym będzie potwierdzone, że jest Pan współwłaścicielem innego budynku mieszkalnego (bo nabył Pan spadek). Prawo do skorzystania z ulgi przysługuje jednakże pod warunkiem, że wszystkie pozostałe warunki zawarte w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn będą przez Pana spełnione.”
Z kolei w interpretacji indywidualnej z 11 sierpnia 2023 r. (znak: 0111-KDIB2-3.4015.110.2023.1.BD) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odpowiadając na pytanie wnioskodawcy, „czy Wnioskodawcy będzie bez zmian przysługiwać przyznane prawo do skorzystania z ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn opisanej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, dotyczące przedmiotu spadku (nabytego ww. testamentem), w sytuacji przyszłego zakupu lokalu mieszkalnego na współwłasność z partnerką?”, stwierdził, że: „wyłączenie zastosowania ulgi z art. 16 cytowanej ustawy odnosi się tylko do osób, które na moment nabycia są właścicielami lokalu lub budynku mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Zatem, przepis ten nie dotyczy osób, które są współwłaścicielami tych lokali lub budynków, a tym bardziej osób które dopiero po nabyciu substancji mieszkaniowej objętej ww. ulgą zamierzają zakupić lokal mieszkalny na współwłasność.
Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że nabycie przez Pana innego lokalu mieszkalnego na współwłasność wraz ze swoją partnerką nie spowoduje po Pana stronie utraty prawa do ulgi mieszkaniowej przyznanej do lokalu nabytego w spadku po zmarłej Pani J. – przyjmując za Panem, że wszystkie pozostałe warunki zawarte w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn są spełnione.”
Analogicznie organ stwierdził w interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2022 r. (znak: 0111-KDIB2-2.4015.46.2022.2.DR).
Stanowisko takie jest również prezentowane w broszurze informacyjnej wydanej przez Ministerstwo Finansów (strona 7). Broszura ta jest dostępna pod linkiem.
Taka korzystna dla podatników linia orzecznicza organów podatkowych utrzymuje się od wielu lat (poniższe przywołania na podstawie S. Brzeszczyńska, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2009).
W piśmie z 18.12.1996 r., PO7-B-825-222/3864/96 uznano, że: "Z powołanego zapisu ustawy wynika, że powyższe warunki zastosowania ulgi z art. 16 ustawy odnoszą się wyłącznie do osób, które są właścicielami lokalu lub budynku mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Nie dotyczą natomiast osób, które są współwłaścicielami tych lokali lub budynków, w tym także w sytuacji, gdy stanowią one majątek wspólny małżonków". Stanowisko to jest nadal aktualne, organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach przytaczają ten pogląd.
"Fakt posiadania przez podatnika w przedmiotowej sprawie statusu współwłaściciela innego lokalu mieszkalnego nie oznacza braku podstaw do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 16 ustawy. W myśl zasady, iż przepisy prawa podatkowego należy interpretować wprost, to jest zgodnie z literalnym brzmieniem, umieszczenie przez prawodawcę jedynie sformułowania "właściciele" stanowi o zamiarze objęcia tym warunkiem jedynie właścicieli budynków, lokali mieszkalnych czy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Uwzględniając przy tym rozróżnianie przez prawo cywilne instytucji własności oraz współwłasności zasadne jest wnioskowanie o możliwości stosowania scharakteryzowanej ulgi w odniesieniu do współwłaścicieli innych substancji mieszkaniowych. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika stwierdzić należy, iż spełnia warunki do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 16 ustawy" (pismo IS w Gdańsku z 23.8.2004 r., PO/005-0016/04).
"Według stanu faktycznego przedstawionego przez stronę wnioskodawca ma otrzymać od rodziców w drodze darowizny nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 64,26 m2 znajdujący się w małym budynku wielorodzinnym. Podatnik wraz z żoną posiada mieszkanie stanowiące współwłasność hipoteczną. W mieszkaniu otrzymanym w darowiźnie zamierza zamieszkać i mieszkać w nim przez 5 lat. (…) Fakt posiadania przez podatnika w przedmiotowej sprawie statusu współwłaściciela innego lokalu mieszkalnego nie oznacza braku podstaw do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 16 ustawy. W myśl zasady, iż przepisy prawa podatkowego należy interpretować wprost, to jest zgodnie z literalnym brzmieniem, umieszczenie przez prawodawcę jedynie sformułowania "właściciele" stanowi o zamiarze objęcia tym warunkiem jedynie właścicieli budynków, lokali mieszkalnych czy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Uwzględniając przy tym rozróżnianie przez prawo cywilne instytucji własności oraz współwłasności zasadne jest wnioskowanie o możliwości stosowania scharakteryzowanej ulgi w odniesieniu do współwłaścicieli innych substancji mieszkaniowych. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika stwierdzić należy, iż spełnia warunki do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 16 ustawy" (Pierwszy US w Gdańsku, postanowienie z 13.9.2006 r., IM/436-5/06).
Reasumując, organy podatkowe dokonują przychylnej dla podatników interpretacji obowiązujących przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Posiadanie przez podatnika we współwłasności innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nie wyłącza możliwości skorzystania z podatkowej ulgi mieszkaniowej.
