Podobieństwo świadczeń a obowiązki podatkowe
Kwestia podobnego charakteru usług w praktyce wzbudza duże wątpliwości np. w zakresie opodatkowania dochodów nierezydentów podatkiem u źródła.
Kilkukrotnie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca posługuje się sformułowaniem „świadczenia o podobnym charakterze”, np. w art. 15e ust. 1 pkt 1 (wskazującym na konieczność wyłączania z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup od podmiotów powiązanych określonych rodzajów usług oraz z tytułu „świadczeń o podobnym charakterze”) oraz w art. 21 ust. 1 pkt 2a (konieczność opodatkowywania w Polsce wypłat na rzecz nierezydentów, w zakresie w jakim wypłaty te dokonywane są z tytułu wymienionych w przepisie kategorii usług oraz również z tytułu „świadczeń o podobnym charakterze”). Aby zatem zidentyfikować faktyczny zakres istniejących obowiązków podatkowych, usługodawca oraz usługobiorca muszą odpowiedzieć na pytanie, czy wykonane świadczenie jest podobne do świadczeń (świadczenia) wymienionych we wskazanym przepisie.
Zgodnie z definicjami słownikowymi:
- podobieństwo to «wspólność pewnych cech dwu albo więcej osób, przedmiotów itp.»
- podobieństwo to «tożsamość, zgodność pewnej liczby cech porównywanych obiektów; podobny wygląd, charakter dwu lub więcej osób, rzeczy lub zjawisk»
Problem ten dotyczy zarówno nierezydentów otrzymujących należności z określonych tytułów, polskich przedsiębiorców (którzy dokonują płatności oraz pełnią obowiązki płatnika, często ponosząc ciężar ekonomiczny podatku „u źródła”, który nierezydent na nich przerzuca), jak i organów administracji podatkowej, zobowiązanych w takim samym zakresie do stosowania analizowanych przepisów prawa podatkowego. Przed takim samym dylematem „co jest do czego podobne” stoją zarówno podatnicy, doradcy podatkowi, jak i organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Przy czym od wszystkich mniej więcej w takim samym stopniu oczekuje się, iż ten problem wyjaśnią w określonym stanie faktycznym w sposób jednoznaczny, kategoryczny, precyzyjny, co przecież jest uzasadnione koniecznością identyfikacji zakresu obowiązków podatkowych ciążących bądź to na podatniku czy płatniku.
Podstawowym zarzutem, jaki można kierować pod adresem ww. regulacji, jest nieokreślenie przez prawodawcę żadnych kryteriów, w oparciu o które dokonywana miałaby być analiza charakteru porównywanych świadczeń. W tym zakresie – moim zdaniem – koniecznym jest wyraźne odesłanie do klasyfikacji statystycznych (PKWiU), która wyeliminowałyby tego rodzaju niepotrzebne dywagacje.
W niektórych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe możemy przeczytać, że świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a można podzielić na dwie grupy, tj. świadczenia wyraźnie nazwane, np. doradcze, księgowe, badania rynku, oraz świadczenia mające podobny charakter do świadczeń wyraźnie nazwanych, a więc nie będące stricte ww. świadczeniami nazwanymi, lecz świadczeniami posiadającymi elementy charakterystyczne dla owych świadczeń nazwanych a także elementy charakterystyczne dla innych świadczeń niż wymienione ww. artykule (…). Przy czym owe elementy składowe „świadczenia o podobnym charakterze” powinny być w takiej proporcji by elementy charakterystyczne dla świadczeń nazwanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń (innych niż wymienione z nazwy w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy) - tj. były elementami głównymi”.
Podobne stanowisko ostatnio zaprezentował również NSA w wyroku z 1 czerwca 2021 r. (II FSK 364/21), wskazując, że dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. (…) z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie " (...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia wykazujące istotne podobieństwo w zakresie ich treści do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Można postawić pytanie, dlaczego organ oraz sąd ustalają proporcję tych elementów charakterystycznych dla świadczeń nazwanych na poziomie przekraczającym 50% ogółu elementów składowych świadczenia, a nie na niższym, np. na poziomie 40%, albo np. 5%. Przecież o podobieństwie stanowi „zgodność pewnej liczby cech porównywanych obiektów” a nie przewaga liczby cech zgodnych nad niezgodnymi. Przecież aby wykazać podobieństwo, wystarczy znaleźć tylko jedną cechę wspólną… Pomijając trudności arytmetyczne tej logiki, skomplikowane jest również samo zdefiniowanie owych elementów składowych świadczenia, nie wspominając już o próbie określenia wag poszczególnych elementów składowych tworzących dane świadczenie.
Problem jest niebagatelny, gdyż jego rozstrzygnięcie de facto decyduje ostatecznie o zakresie obowiązków podatkowych, m.in. o podleganiu, bądź o niepodleganiu przez nierezydentów obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Tak nieprecyzyjne sformułowanie wyznacza zakres podmiotowy opodatkowania i zakres terytorialny obowiązywania polskiej jurysdykcji podatkowej. Niedookreślone „podobieństwo” ma za zadanie bowiem definiować zakres przedmiotowy, ale i pośrednio – podmiotowy opodatkowania. Jeżeli nierezydent wykonuje świadczenie „podobne”, wówczas jest podatnikiem polskiego podatku dochodowego (uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu), jeżeli zaś „niepodobne” – wyłączony jest z zakresu podmiotowego tej ustawy (nie istnieje przedmiot opodatkowania). Należy mieć na uwadze, iż jednymi z najważniejszych elementów konstrukcyjnych podatku są zakres podmiotowy oraz zakres przedmiotowy. Teoretycznie winny więc być przez prawodawcę bardzo precyzyjnie określone. W tym kontekście pojawia się pytanie, czy taki sposób konstruowania norm prawnych, spełnia konstytucyjne gwarancje praw podatnika, a w szczególności te wyrażone w jej art. 217, zgodnie z którym w drodze ustawy następuje określenie kategorii podmiotów/przedmiotów podlegających opodatkowaniu. Czy w tym przypadku można w ogóle o tym mówić, skoro faktycznie jest to niedookreślone?
Ponadto można odnieść wrażenie, że tak naprawdę w tym przypadku domniemywa się obowiązek podatkowy. Obowiązki podatkowe zaś, jako wkraczające w sferę praw i obowiązków obywateli, powinny być stanowione wyraźnie, a nie domniemywane. Jest to wymóg demokratycznego państwa prawa, a takim przecież z mocy art. 2 Konstytucji RP jest Rzeczpospolita Polska. Na problem ten (wieloletni) zwraca uwagę WSA w Krakowie w wyroku z 24 czerwca 2021 r. (I SA/Kr 1237/20), wskazując, że posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nieprecyzyjnym przymiotnikiem "podobny" dla wskazania, w jaki sposób określić podstawę opodatkowania (podatnik miałby, przy pomocy tego przymiotnika, określić i zadeklarować swój dochód, czyli różnicę między przychodem a kosztem uzyskania przychodu), jest wysoce niewystarczające i wątpliwe z punktu widzenia standardów konstytucyjnych. Wszelkie wątpliwości co do tego, czy jedno świadczenie jest podobne do innego, wymagają więc również rozważań organu, czy w danej sprawie nie należy rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika.
Czy doczekamy się w najbliższym czasie na wyraźne ustawowe kryteria definiujące podobieństwo świadczeń? Na razie się na to nie zanosi… Dobrze chociaż, że problem ten dostrzegany jest w judykaturze. Może głosy tego rodzaju, konsekwentnie wskazujące na potrzebę zmian obowiązujących regulacji, ostatecznie dotrą do polskiego prawodawcy.
