Ustalenie właściwej stawki VAT a odliczenie błędnie wyliczonej kwoty podatku
Z końcem 2022 r. przestały obowiązywać uregulowania tzw. Tarczy Antyinflacyjnej, w ramach której tymczasowo obniżono stawki VAT na określone grupy towarów. Obecnie, na podstawie rozporządzenia wykonawczego, preferencja dotyczy żywności, objętej stawką VAT 0% oraz niektórych produktów nawozowych - ze stawką VAT 8%.
Zmiana wysokości opodatkowania, bez względu jaj przyczynę, zwykle pociąga za sobą wątpliwości dotyczące przyporządkowania właściwej stawki VAT dla transakcji zrealizowanych w okresie zmiany oraz możliwości odliczenia podatku wyliczonego w nieprawidłowej wysokości.
Pierwszą z tych kwestii wprost regulują przepisy ustawy o VAT, wprowadzając stosowne zasady. Przypomnijmy te najważniejsze.
Stawka właściwa na moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi
Podstawowa z tych zasad stanowi, że o wysokości opodatkowania decyduje moment zrealizowania transakcji, czyli odpowiednio dokonanie dostawy lub wykonanie usługi, bez względu na okres powstania obowiązku podatkowego czy wystawienia faktury.
Przykład: Nawozy zmiana stawki z VAT 0% na VAT 8%
Spółka odebrała nawozy od dostawcy w dniu 30.12.2022 r. Dostawca potwierdził sprzedaż fakturą z dnia 10.01.2023 r., stosując do dostawy stawkę VAT 0%.
Przedmiotowe towary zostały przyjęte na magazyn Spółki w dniu 2.01.2023 r. a następnie sprzedane rolnikowi ze stawką VAT 8%.
W przypadku ciągłych dostaw towarów, rozliczanych w okresach rozliczeniowych, przy których nie jest możliwe określenia ilości dostarczony do dnia zamiany stawki oraz po tym dniu, ilości te ustala się proporcjonalnie.
Przykład: Energia elektryczna zmiana stawki z VAT 5% na VAT 23%
Spółka otrzymała refakturę za energię elektryczną, za okres od 11.12.2022 r. do 10.01.2023 r. (31 dni). Łączna dostarczona ilość energii wynosi 100 jednostek, z czego:
- 67, 74 jednostek ze stawką VAT 5% (100 j./31 dni x 21 dni przypadających przed zmianą stawki, tj. do 31.12.);
- 32,26 jednostek ze stawką VAT 23% (100j./31 dni x 10 dni przypadających od dnia zmiany stawki, tj. 10 dni).
Treść refaktury pokrywa się z treścią faktury refakturowanej.
Dla zaliczek zamiana stawki jest neutralna
W stosunku do kwot otrzymanych przed sprzedażą tytułem wcześniejszej zapłaty stosuje się stawkę właściwa na moment otrzymania płatności.
Przykład: Paliwo zmiana stawki z VAT 8% na VAT 23%
W dniu 29.12.2022 r. Spółka otrzymała 50% zaliczkę na poczet dostawy oleju napędowego. Wpłatę potwierdziła fakturą zaliczkową z dnia 5.01.2023 r. stosując do zaliczki stawkę VAT 8%.
Zaliczkowane paliwo wydała 12.01.2023 r. i wystawiła fakturę rozliczeniową, stosując do kwoty pozostałej do zapłaty stawkę VAT 23%, tj. właściwą na moment dokonania dostawy.
WNT i import towarów wg obowiązku podatkowego
Przy WNT oraz w imporcie towarów stosuje się stawkę VAT właściwą na moment powstania obowiązku podatkowego.
Przykład: Nawozy zmiana stawki z VAT 0% na VAT 8%
Spółka nabyła nawozy w ramach WNT. Towary te zostały jej dostarczone i przyjęte na magazyn w dniu 10.12.2022 r. a następnie sprzedane jeszcze w roku 2022 ze stawką VAT 0%
Wewnątrzwspólnotowy dostawca potwierdził transakcję fakturą wystawiona w dniu 2.01.2023 r., w związku z czym Spółka rozliczyła WNT przedmiotowych nawozów z obowiązkiem podatkowym przypadającym w dacie faktury i ze stawką VAT 8%.
Pamiętając o konieczności zachowania prawidłowości rozliczeń oraz dbałości o merytoryczną jak i formalną poprawność dokumentów, to – oczywiście w pewnym uproszczeniu - można przyjąć, że nieprawidłowe ustalenie stawki VAT, czy też wykazanie na fakturze nieprawidłowej kwoty podatku, zasadniczo stanowi problem sprzedawcy.
Stwierdzenie tego rodzaju nieprawidłowości przez odbiorcę faktury samo w sobie nie powoduje bowiem dla niego negatywnych konsekwencji. W szczególności wyłącznie ta okoliczność, że na fakturze zastosowano zawyżoną bądź zaniżoną stawkę podatku nie dyskwalifikuje tej faktury jako podstawy odliczenia wynikającego z niej VAT naliczonego. Potwierdzają to organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych.
Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.735.2020.1.PRM, czytamy, że „zastosowanie zawyżonej stawki podatku przez wystawcę faktury nie pozbawi Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie stanowi to negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie tego podatku, wymienionej w art. 88 ustawy. (…) Powyższe wynika z tego, że dla istnienia prawa do odliczenia (…) również najistotniejsze jest to, by nabyta usługa lub towar podlegały opodatkowaniu i nie korzystały przy tym ze zwolnienia od tego podatku. Kwestia stawki - z punktu widzenia podmiotu dokonującego odliczenia - ma drugorzędne znaczenie”.
Podobnie wypowiedział się organ interpretujący w odniesieniu do możliwości odliczenia kwoty podatku przeliczonej wg błędnego kursu waluty. Stanowisko w tej kwestii zajął w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.372.2019.1.AKS, z której wynika, iż „w sytuacji zastosowania przez wystawiającego fakturę VAT Dostawcy błędnej stawki podatku, bądź błędnego kursu walutowego stosowanego do przeliczenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku w sytuacji, gdy są one wyrażone w walucie obcej, Spółce przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących dostawę towarów i świadczenie usług w kwocie jaka zostanie na nich wykazana”.
