Wierzytelności nieściągalne jako koszty uzyskania przychodu w CIT
Co do zasady kosztem podatkowym nie mogą być wierzytelności nieściągalne.
Zgodnie jednak z przepisem art. 16 ust. 1 lit a ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się między innymi wierzytelności odpisane jako nieściągalne w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów i których nieściągalność została prawidłowo udokumentowana.
Za wierzytelności nieściągalne uznaje się wyłącznie te kwoty, które wcześniej zostały zarachowane jako przychód należny. W świetle przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychód należny rozumie się w szczególności przychody związane z działalnością gospodarczą w tym te przychody, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont w kwocie netto. W związku z powyższym, kosztem uzyskania przychodów nie będą kwoty odsetek z kosztów procesowych nawet jeżeli rachunkowo zostały zarachowane jako należność. Wierzytelnością nieściągalną zakwalifikowaną do kosztów uzyskania przychodów nie będzie także kwota VAT. Jak bowiem wynika z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, należnego VAT nie zalicza się do przychodów.
Omawiane wierzytelności, muszą być też należycie udokumentowane. Przepis art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, wylicza możliwe sposoby udokumentowania nieściągalności wierzytelności. Są to:
- postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego,
- postanowienie sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów,
- postanowienie sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy majątek niewypłacalnego łużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów,
- postanowienie sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego,
- protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
Najwięcej wątpliwości wiąże się z pierwszym z wyliczonych tytułów, tj. postanowieniem o nieściągalności. Ustawa o CIT nie definiuje tego pojęcia. Także akty prawne regulujące proces egzekucji wierzytelności, w tym kodeks postępowania administracyjnego, nie posługują się takim pojęciem. Przyjąć jednak należy, że przez postanowienie o nieściągalności należy rozumieć postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie posiada majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Pomimo, że w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin „postanowienie o nieściągalności", to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Oznacza to też, że postanowienie komornika oparte np. na podstawie formalnej nie będzie prawidłowym udokumentowaniem nieściągalności wierzytelności. Zatem kwoty w nim wykazane nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu dla podatnika.
Podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być więc postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, że podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika. W rezultacie postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego, z którego nie wynika brak majątku dłużnika nie może być wystarczającym dokumentem dla uznania wierzytelności za nieściągalną.
Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania, nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszt uzyskania przychodu.
Co istotne, udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowienia o nieściągalności może nastąpić najwcześniej w dacie uznania przez podatnika tego postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu. Jeżeli podatnik wie o składnikach majątku dłużnika niewchodzących w skład masy majątkowej, z której prowadzona była egzekucja, może uznać postanowienie organu egzekucyjnego za niezgodne ze stanem faktycznym. Wtedy takie postanowienie nie będzie dokumentowało nieściągalności wierzytelności.
Wreszcie, warunkiem zaliczenia wierzytelności nieściągalnych do kosztów uzyskania przychodów jest stwierdzenie, że nie zostały jeszcze przedawnione w rozumieniu cywilnoprawnym. Podstawą oceny jest więc art. 118 k.c. (i nast.), zgodnie z którym termin przedawnienia wynosi sześć lat, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - trzy lata. Uwzględnić przy tym należy okresy przerwania oraz zawieszenia terminu przedawnienia.
Innym problemem, który wiąże się z uznaniem nieściągalnej wierzytelności za koszt uzyskania przychodów jest moment jej zarachowania. Obecnie, organy podatkowe prezentują stanowisko, zgodnie z którym, gdy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana wcześniej niż dokonano ich ewidencyjnego odpisania to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów podatkowych w roku w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej. Wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana mogą być zaliczone do kosztów podatkowych wyłącznie do daty przedawnienia tych wierzytelności (tak: interpretacja indywidualna z dnia 16 grudnia 2021 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.434.2021.2.ANK). Jest to istotne zwłaszcza biorąc pod uwagę, że prawidłowe udokumentowanie nieściągalności wierzytelności, np. wydanie przez komornika postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w związku z brakiem majątku dłużnika, niekoniecznie jest momentem tożsamym z ,,uznaniem go przez wierzyciela jako odpowiadającego stanowi faktycznemu”. Podatnik może mimo takiego rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego w dalszym ciągu dochodzić wierzytelności.
