Optymalizacja podatkowa dozwolona o ile jest zgodna z prawem
Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile zgodnie z prawem te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane - wyrok WSA w Gliwicach z 26 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 614/21).
Przedmiotowe orzeczenie dotyczy podatnika CIT, który złożył korektę zeznania podatkowego wykazując nadpłatę i zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.
Organ podatkowy wszczął wobec podatnika kontrolę podatkową w powyższym zakresie, w wyniku której stwierdzono, że nadpłata wykazana w korekcie nie jest zgodna ze stanem rzeczywistym. W związku z tym wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. stwierdzając jednocześnie bezprzedmiotowość postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i wydając decyzję umarzającą postępowanie podatkowe.
Podatnik złożył odwołania, na skutek których organ odwoławczy decyzje uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy wykazał w wydanej decyzji zaniżenie przez podatnika zobowiązania podatkowego.
Podatnik wniósł odwołanie od wydanej decyzji, jej uchylenie w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok. Jednocześnie sformułował wniosek o przeprowadzenie rozprawy i przesłuchanie świadków w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie, której organ odwoławczy odmówił utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję.
Szczególną uwagę organ odwoławczy zwrócił na wydatki związane z dzierżawą nieruchomości gruntowej. Nieruchomość tę podatnik nabył, a następnie wniósł aportem do podmiotu B obejmując w nim jeden z nowo ustanowionych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tego podmiotu. Tego samego dnia podatnik zawarł z podmiotem B umowę dzierżawy wniesionej nieruchomości. W związku z tym podatnik ponosił koszty czynszu dzierżawnego, a także w kosztach uzyskania przychodu 2016 r. uwzględnił kwotę w wysokości wartości początkowej nieruchomości wniesionej aportem do podmiotu B. Umowa dzierżawy wkrótce została rozwiązana.
Podmiot B przekazał aportem do podmiotu C wkład niepieniężny (w tym wspomniana nieruchomość gruntowa) w zamian za nowe udziały. W tym samym dniu między podatnikiem a podmiotem C zawarta została umowa dzierżawy wniesionych aportem nieruchomości, w tym wspomnianej nieruchomości gruntowej. Organ odwoławczy ustalił, w oparciu o dane tych podmiotów, jak również wyjaśnienia złożone w toku postępowania, że podmioty B i C miały charakter spółek celowych i powstały zaledwie kilka dni przed przekazaniem do nich aportu. Wskazał także na powiązania osobowe pomiędzy nimi a podatnikiem. Stwierdził także, że zostały one powołane do realizacji konkretnego celu gospodarczego, jakim w przypadku spółki podatnika - było wygenerowanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości gruntowej, która uprzednio, stanowiąc środek trwały podatnika, nie przysparzała kosztów podatkowych. Przychody, jakie osiągnęły ww. podmioty w 2016 r., pochodziły albo wyłącznie, albo w przeważającej części z dzierżawy przez skarżącą majątku otrzymanego przez nowo powstałe spółki aportem i nie pokrywały kosztów amortyzacji tego majątku. Uznano zatem, że argument strony o zainwestowaniu przedmiotowej nieruchomości gruntowej w aktywa finansowe i artykułowana chęć osiągania zysków z dywidend uznać należy za pozbawione podstaw.
Organ odwoławczy odwołał się do treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazując, że opisane czynności prawne, związane z wniesieniem wkładu niepieniężnego tj. nieruchomości gruntowej niezabudowanej, do spółek powiązanych B, a następnie C oraz mające związek z objęciem w zamian udziałów w spółach, składają się na schemat transakcyjny, którego realizacja pozbawiona jest racji gospodarczych za wyjątkiem podatkowych.
Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji wykazanego zastosowania przez podatnika schematu transakcyjnego bez znaczenia pozostawał fakt, że spółka wykorzystywała przedmiotową nieruchomość gruntową w prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatkowego, działania podatnika w przedmiotowej sprawie były zamierzone, zaplanowane, a ich głównym celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci generowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości gruntowej, które w przypadku braku takiego działania nie wystąpiłyby.
Podatnik skierował sprawę do sądu administracyjnego, który zaskarżoną decyzję uchylił jako naruszającą prawo.
Sąd wskazał, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. Zdaniem sądu nie budzi przy tym sporu to, że w zakresie kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów, można wymienić bardziej szczegółowe warunki uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodu, tj.:
- wydatek został poniesiony przez podatnika,
- jest definitywny, a więc bezzwrotny,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
- został właściwie udokumentowany,
nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie, organy nie zakwestionowały (w sposób przewidziany właściwymi przepisami) legalności użytych instrumentów prawnych poprzedzających dokonane wydatki. Jednocześnie podstawą do zakwestionowania części wydatków było stwierdzenie o celowości transakcji poprzedzających ich poniesienie skierowane na uzyskanie korzyści podatkowych. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy (w odniesieniu do wydatków na nieruchomość dzierżawioną) stwierdził, że "bez znaczenia pozostaje fakt, że spółka wykorzystywała przedmiotową nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej", co stoi wprost w sprzeczności z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. To właśnie wykorzystywanie przedmiotowej nieruchomości w prowadzonej działalności winno podlegać ocenie w zakresie przesłanki celowej wskazanej w tym przepisie, tj. osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 2 maja 2018 r., sygn. III SA/Wa 1586/17, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą mają prawo w swoich działaniach w planowaniu swojej aktywności korzystać z tzw. optymalizacji podatkowej, oczywiście przy użyciu legalnych instrumentów prawnych.
Podniósł również treść wyroku NSA z 16 czerwca 2021 r. sygn. II FSK 3562/18, że "poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. Za zbieżny z tą tezą uznał pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. II FSK 82/05, w świetle którego "organy podatkowe nie mają podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego.
