Estoński CIT – Ewidencja podatku od korekty wstępnej
Spółki, które wybierają opodatkowanie estońskim CIT są zobowiązane do dokonania tzw. korekty wstępnej, czyli do ustalenia wyniku na operacjach stanowiących przychody lub koszty, w odmiennych okresach (latach), na gruncie przepisów prawa bilansowego i podatkowego.
Korekta wstępna może powodować obowiązek obliczenia i wykazania w CIT-KW podatku. Zobowiązanie do zapłaty tegoż podatku wygasa, o ile podatnik będzie opodatkowany estońskim CIT przez co najmniej 4 lata. W świetle prawa bilansowego podatek od korekty wstępnej jest zobowiązaniem warunkowym.
Przychody i koszty do korekty
Obowiązek sporządzania korekty wstępnej wynika z art. 7aa ustawy o podatku dochodowym od osób pranych. Przepis ten stanowi, że podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
W informacji o przychodach i koszach (CIT/KW) wykazuje się:
1) przychody w kwocie odpowiadającej:
a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz
b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz
2) koszty uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej:
a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz
b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15.
Wynik na korekcie wstępnej prezentuje się w poz. C1, C2 oraz C3 formularza CIT/KW, będącego załącznikiem do CIT-8, który należy złożyć w terminie 3 miesięcy od zakończenia roku poprzedzającego wejście w cit estoński. Jeżeli z korekty wstępnej wychodzi dochód, wówczas podatnik ma obowiązek obliczenia oraz wykazania 19% podatku należnego od kwoty tego dochodu.
Jednak podatek z korekty wstępnej nie podlega wpłacie w momencie wyboru estońskiego CIT. Jak stanowi art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT - podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe. Natomiast w przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres co najmniej czterech lat podatkowych zobowiązanie podatkowe wygasa w całości;
Korekta wstępna – a zobowiązanie warunkowe
Od momentu wejście estońskiego CIT w Polsce, czyli od 2021 roku nie wiadomo było czy podatek dochodowy od korekty wstępnej podlega ewidencji w księgach rachunkowych jednostki, czy też nie. Stanowiska ekspertów z dziedziny rachunkowości były w tym zakresie podzielone. Jedni uważali, że podatek od korekty wstępnej powinien być zaksięgowany księgach roku poprzedzającego wybór estońskiego CIT, co w konsekwencji skutkowało obniżeniem wyniku finansowego roku poprzedzającego wybór estońskiego cit. Za takim podejściem przemawiała okoliczność złożenia do organu podatkowego deklaracji z wykazaną kwotą podatku, które może być wymagana do zapłaty, w każdej chwili (w przypadku wyjścia z modelu estońskiego przed upływem 4 lat). Prezentowano również poglądy odmienne, że obliczony podatek od korekty wstępnej podlega wykazaniu tylko w zeznaniu rocznym składanym do organu podatkowego, natomiast nie powinien być w ogóle ewidencjonowany w księgach roku poprzedzającego wejście w estoński dlatego, że jest to zobowiązanie, które po upływie 4 lat opodatkowania ryczałtem „automatycznie” wygasa.
Za tym drugim rozwiązaniem wypowiedział się aktualnie Komitetu Standardów Rachunkowości. Uchwałą z dnia 2 lipca 2024 r. numer 9/2024 przyjęto zaktualizowany Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy"
W KSR nr 2 – Podatek dochodowy dodano rozdział poświęcony opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Wskazano, że w związku z wyborem opodatkowania w formie ryczałtu od dochodu spółek, należy ustalić różnice w przychodach i kosztach, które wynikają z ich odmiennej klasyfikacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz rachunkowości (dokonać tzw. korekty wstępnej). Na skutek takiej korekty powstaje dochód stanowiący podstawę opodatkowania niezależną od podstawy opodatkowania ustalonej za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem. Powstałe zobowiązanie wygasa po spełnieniu określonych przesłanek. Jeśli uzasadnione jest, że jednostka w omawianej sytuacji spełni warunki to nie ujmuje zobowiązania, a ujawnia tę informację do czasu wygaśnięcia zobowiązania jako zobowiązanie warunkowe.
W zaktualizowanym KSR Nr 2 wskazano ponadto, że jednostka nie tworzy rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego i nie ustala aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego na skutki podatkowe podziału lub pokrycia wyniku finansowego netto w przypadku ryczałtu od dochodów spółek. W przypadku ryczałtu od dochodów spółek nie występują różnice przejściowe między wartością bilansową aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości.
Jak wskazuje Komitet Standardów Rachunkowości - jeżeli podatek dochodowy podlega zapłacie w zależności od tego, czy część lub całość zysku netto, bądź innego składnika kapitału własnego (np. kapitału zapasowego powstałego z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem), wypłacony jest w formie dywidendy udziałowcom jednostki, to do momentu jego dystrybucji, zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego, jak również rezerwa i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wyceniane są według zasad opodatkowania niepodzielonych zysków. Zatem na koniec roku obrotowego, w związku z nieopodatkowaniem niepodzielonych zysków, jednostka nie ujmuje zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, jak również rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Natomiast zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego, jak również koszt podatku dochodowego, są ujmowane w momencie podjęcia decyzji o wypłacie dywidendy lub zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy przez odpowiedni organ, np. zatwierdzający lub też dokonania innej formy dystrybucji na rzecz udziałowców podlegającej opodatkowaniu zgodnie z przepisami podatkowymi, a zatem w momencie powstania obowiązku podatkowego. Skutkiem ujęcia takiego zobowiązania jest obciążenie rachunku zysku i strat z tytułu podatku dochodowego w okresie, w którym zobowiązanie zostało ujęte.
