Koszty rozruchu technologicznego
Jednym z problemów, z którym się muszą zmierzyć przedsiębiorcy przeprowadzający procesy inwestycyjne, jest zagadnienie prawidłowości ujęcia w rachunku podatkowym ponoszonych w ramach rozruchu technologicznego kosztów oraz ewentualnie osiąganych w ramach takiego rozruchu przychodów.
Zgodnie z Komunikatem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25.05.2017 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (pkt 6.51.) koszty prób i testów (rozruchu technologicznego) przeprowadzanych celem sprawdzenia działania środka trwałego, i stwierdzenia jego zdatności do użytkowania zgodnie z zamierzeniami jednostki lub wymogami zewnętrznymi, poniesione przez jednostkę do dnia jego udokumentowanego przyjęcia do użytkowania zwiększają jego wartość początkową. Wartość początkową środka trwałego w budowie zmniejsza wartość w cenie sprzedaży netto przyjętych do magazynu lub sprzedanych półproduktów, produktów gotowych lub usług powstałych w wyniku prób i testów, o ile ich wartość jest istotna.
Z pewnością przychody uzyskane w okresie rozruchu technologicznego są przychodem podatkowym bieżącego okresu i nie korygują (nie zmniejszają) wartości początkowej środka trwałego (przepisy podatkowe nie dają takiej możliwości – ewentualne zmniejszenie wartości początkowej środka trwałego (korekta in minus) może nastąpić jedynie w odniesieniu do różnic kursowych).
W zakresie zaś kosztów kwalifikacja już nie są taka oczywista. Starsze interpretacje podatkowe, np. z dnia 28 marca 2012 r., znak: ILPB4/423-517/11-2/MC, wskazują, że „koszty poniesione w związku z rozruchem i ruchem próbnym, mianowicie na usługę sprzętem technologicznym, usługi transportowe oraz zakup biomasy, która została następnie wykorzystana (zużyta) w ramach rozruchu i ruchu próbnego Instalacji, powinny zostać przypisane do przychodów uzyskanych ze sprzedaży biomasy. Nie ma bowiem wątpliwości, iż ich związek z wytworzeniem tego produktu jest niewspółmiernie większy niż ewentualny związek z wartością początkową inwestycji. Należy podkreślić, iż poniesione wydatki na rozruch nie stanowią ze swej natury wydatków inwestycyjnych, lecz służą testowaniu inwestycji. Zatem, należy je zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.”
Podobnie stwierdzono w piśmie z dnia 30 października 2012 r. Izby Skarbowej w Bydgoszczy, znak: ITPB3/423-424/12/AM.
W nowszych interpretacjach wskazuje się jednak, że tego rodzaju wydatki winny być kwalifikowane do wartości początkowej środka trwałego. Zob.: interpretacja indywidualna z dnia 13.07.2016 r., wydana przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy, ITPB3/4510-269/16/AW: „Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z zapisami Umowy GRI zobowiązany jest w szczególności do przeprowadzenia rozruchu technologicznego terminalu, a następnie uzyskania pozwolenia na jego użytkowanie. Zgodnie zaś z art. 17 ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o inwestycjach w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w Świnoujściu (tekst jedn.: w Dz. U. z 2014 r. poz. 1501) pozwolenie na użytkowanie inwestycji w zakresie terminalu wydawane jest przez wojewodę, który po złożeniu wniosku o wydanie pozwolenia na użytkowanie terminalu obowiązany jest do przeprowadzenia obowiązkowej kontroli.
Dopiero po uzyskaniu stosownego pozwolenia na użytkowanie inwestycji w zakresie terminalu (oraz spełnieniu innych warunków określonych w Umowie) Wnioskodawca będzie mógł rozpocząć stopniowy proces odbioru terminalu od GRI, by ostatecznie po przyjęciu pierwszej komercyjnej dostawy gazu rozpocząć jego wykorzystywanie na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.
W tym miejscu Spółka podkreśla, że wydatki na nabycie gazu zostały poniesione przez Wnioskodawcę przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie terminalu, a tym samym przed planowanym dopiero przekazaniem terminalu do używania.
Ponadto, wydatki związane z procesem rozruchu technologicznego środka trwałego, który jest etapem poprzedzającym rozpoczęcie używania danej inwestycji nie zostały wymienione w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako niestanowiące kosztu wytworzenia środka trwałego. Zdaniem Spółki poniesione przez nią wydatki na nabycie gazu pozostają w bezpośrednim, nierozerwalnym związku z wytworzeniem zdatnego do użytku terminalu, a tym samym powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład terminalu.”
W swym wybrzmieniu podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 23 czerwca 2020 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.166.2020.1.BK: „W wyniku nabycia farm wiatrowych, Spółka dokonała analizy wartości początkowej poszczególnych środków trwałych składających się na Inwestycję. Wśród wydatków zaliczonych przez Inwestora do wartości początkowej Inwestycji znalazły się m.in. koszty tzw. energetyzacji/rozruchu technologicznego. Zgodnie z umową o generalne wykonawstwo, jednym z etapów realizacji Inwestycji było bowiem przeprowadzenie właśnie etapu energetyzacji, który można uznać za fazę rozruchu próbnego farm wiatrowych, bez którego nie byłoby możliwe ukończenie Inwestycji. Do zadań generalnego wykonawcy w ramach fazy energetyzacji należało przede wszystkim zorganizowanie/przeprowadzenie wszelkich niezbędnych testów poprawności funkcjonowania elektrowni wiatrowych oraz wszelkich systemów elektro - energetycznych (np. 120-godzinny test przeprowadzany przez producenta elektrowni, testy napięciowe, itp.), utrzymanie urządzeń w należytym stanie do momentu ich odbioru przez Inwestora, inspektorów budowlanych oraz zakład energetyczny będący właścicielem sieci elektro - energetycznej, itp. Wszelkie działania dotyczące rozruchu technologicznego/energetyzacji stanowią niezbędne kroki prowadzące do uzyskania przez daną inwestycję odpowiednich pozwoleń i uprawnień (w tym pozwolenie na użytkowanie).
W związku z powyższym, Spółka niniejszym podejmuje kroki mające na celu potwierdzenie poprawności ujęcia kosztów energetyzacji poniesionych przez Inwestora do dnia przyjęcia Inwestycji do użytkowania jako stanowiące koszt wytworzenia środka trwałego.
(…) Podsumowując wykładnię przepisów dotyczących ustalenia wartości początkowej środków trwałych należy stwierdzić, że do jej elementów należy zaliczać te koszty, które są powiązane z Inwestycją, której efektem było wytworzenie amortyzowanych środków trwałych, przy czym katalog wydatków dających się przyporządkować do danego przedsięwzięcia ma charakter otwarty; stanowiły element procesu wytwarzania składników majątku podatnika; wydatki miały wpływ na koszt wytworzenia środków trwałych; bez tych wydatków nie powstałyby środki trwałe, a wydatki na wytworzenie środków trwałych nie zostałyby poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o ich wytworzeniu; dzięki poniesionym wydatkom środki trwałe są kompletne i zdatne do użytku; wszelkie zaliczone do wartości początkowej koszty zostały poniesione do dnia oddania środków trwałych do używania; żaden z poniesionych wydatków nie jest zaliczony do kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, że ponoszone przez Spółkę wydatki na energetyzację (rozruch próbny) farmy wiatrowej stanowią koszt wytworzenia środka trwałego.”
Nie jest to jednak „stabilna” linia orzecznicza. Można bowiem wskazać również „relatywnie świeżą” interpretację indywidualną (z dnia 3.09.2019 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.268.2019.2.JKT), w której Dyrektor KIS wskazał, „że wydatki ponoszone na wytworzenie produktów w trakcie rozruchu technologicznego nie będą stanowiły wydatków na wytworzenie środka trwałego. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na surowce oraz media służą w sposób bezpośredni osiąganiu konkretnych przychodów to należy je zaliczyć do kosztów w momencie, w którym powstanie odpowiadający im przychód. Zatem, Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje wydatki na surowce oraz media ponoszone na wytworzenie produktów w trakcie rozruchu technologicznego mogących stanowić przedmiot sprzedaży, jako koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w okresach, w których wystąpiły przychody uzyskane dzięki tym wydatkom.”
Jak z powyższego wynika, na gruncie prawa podatkowego problem kosztów rozruchu technologicznego nie został jednoznacznie rozstrzygnięty. Wydaje się, że przesłanką ponoszenia przez przedsiębiorcę „kosztów rozruchu” nie jest chęć uzyskania przez niego przychodów ze sprzedaży powstałego w trakcie rozruchu produktu (choć przychód – jako „skutek uboczny” – powstanie), ale sprawdzenie, czy obiekt, który podatnik chce zakwalifikować do środków trwałych jest zdatny do użytku i czy może przyjąć go do używania. Taki sposób patrzenia na wydatek uzasadniałby zaliczenie (na gruncie prawa podatkowego) „kosztów rozruchu” do wartości początkowej środka trwałego. Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Takie też stanowisko – w mojej ocenie – jest bliższe logice.
Potwierdzeniem takiego podejścia jest stanowisko wyrażone przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2023 r. (znak: 0111-KDIB1-1.4010.270.2023.1.BS). Interpretacja dotyczyła Spółki, która od 2019 roku realizuje projekt inwestycyjny polegający na budowie bloku energetycznego zasilanego biomasą. W kwietniu 2023 roku, tj. jeszcze przed przekazaniem składników majątkowych wchodzących w skład bloku energetycznego do używania i wprowadzeniem ich do ewidencji, Spółka rozpoczęła testowy ruch regulacyjny bloku energetycznego zasilanego biomasą. Program testowego ruchu regulacyjnego został opracowany przez pracowników odrębnego przedsiębiorstwa zajmującego się przeprowadzaniem rozruchów i regulacji jednostek wytwórczych w energetyce przed oddaniem ich do eksploatacji. Celem testowego ruchu regulacyjnego było przeprowadzenie prób w pracującym obiekcie oraz uruchomienie i sprawdzenie poprawności wszystkich zaprojektowanych układów automatycznej regulacji. Przeprowadzenie przez Spółkę testowego ruchu regulacyjnego bloku energetycznego było też warunkiem niezbędnym do uzyskania koncesji na użytkowanie obiektu w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne.
Wytwarzana przez Spółkę w ramach testowego ruchu regulacyjnego energia cieplna (powstająca niejako przy okazji testowego rozruchu, jako sui generis produkt uboczny) ze względu racjonalności prowadzenia działalności (aspekty ekonomiczne, standardy środowiskowe) nie jest uwalniana do atmosfery, lecz jest odprowadzana do miejskiej sieci ciepłowniczej. Analogicznie jest z powstającą w okresie testowego ruchu regulacyjnego energią elektryczną. Jednocześnie z tytułu dostarczenia (sprzedaży) do odbiorcy tak powstałej energii, Spółka osiągała przychody podatkowe, które opodatkowywała podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 3c i 3d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na zadane pytanie, czy Spółka prawidłowo planuje ustalić wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład bloku energetycznego, poprzez uwzględnienie w nakładach inwestycyjnych (koszcie wytworzenia) cenę nabycia biomasy i cenę paliwa pomocniczego (gazu) oraz inne wymienione w opisie zdarzenia przyszłego wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z testowym ruchem regulacyjnym bloku energetycznego przed dniem przekazania go do używania, organ udzielił odpowiedzi pozytywnej. Tego rodzaju wydatki powiększają wartość początkową środka trwałego.
Niezależnie od tego rozstrzygnięcia, z uwagi na stwierdzone i opisane powyżej rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych, każdorazowo warto rozważyć złożenie do Dyrektora KIS wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. Jedynie posiadanie takiej urzędowej interpretacji pozwoli ograniczyć ryzyko zakwestionowania w przyszłości przez organy skarbowe rozliczeń podatkowych.
