Ujęcie podatku od nieruchomości oraz odsetek od kredytów u dewelopera
Przepisy podatkowe stanowią, że zapłacone odsetki od otrzymanego kredytu stanowią koszt bezpośredni związany z realizowaną inwestycją, natomiast prowizja banku stanowi koszt bezpośredni niezależnie od tego czy została ona zapłacona. Podatek od nieruchomości niezależnie od rodzaju prowadzonej działalności stanowi koszt pośredni dla przedsiębiorcy. Odmienny sposób ujmowania kosztów wynika natomiast z Krajowych Standardów Rachunkowości.
Moment potrącenia kosztów pośrednich wynika z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
W interpretacji indywidualnej wydanej 19 lutego 2019 r. (0111-KDIB1-2.4010.557.2018.1.MS) Dyrektor KIS stwierdził, iż wydatki ponoszone przez dewelopera na opłacenie podatku od nieruchomości od gruntu oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, na którym realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie należy również uznać za wydatki pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Organ podatkowy uznał, iż powyższe wydatki ponoszone przez Spółkę nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na przychody ze sprzedaży przedsięwzięcia deweloperskiego. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem. Są to bowiem ogólne, stałe koszty związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności deweloperskiej.
Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane w przychodami są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Dla uznania kosztów za koszty uzyskania przychodów konieczne jest ich poniesienie, przy czym przez poniesienie należy rozumieć ich ujęcie w ewidencji podatkowej jako zobowiązanie. Wyjątkiem od tej zasady są odsetki.
Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W związku z powyższym należy zauważyć, że tylko w przypadku odsetek ustawodawca uzależnia możliwość ich zaliczenia w koszty uzyskania przychodu od zapłaty. Z tej przyczyny uznanie prowizji i opłat za koszt uzyskania przychodu nie jest uzależnione od ich zapłaty. we wcześniej powołanych i mających zastosowanie w sprawie przepisach.
Zdaniem Dyrektora KIS w wydanej 24 września 2019 r. (0111-KDIB1-2.4010.311.2019.1.AK) interpretacji indywidualnej koszty odsetek od pożyczek i kredytów zaciągniętych przez dewelopera na sfinansowanie kosztów realizacji danego przedsięwzięcia deweloperskiego oraz prowizji i opłat poniesionych w związku z kredytem stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali wytworzonych w ramach danego przedsięwzięcia deweloperskiego, które powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w chwili uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży każdego lokalu.
Przedsiębiorcy prowadzący działalność deweloperską w zakresie prowadzenia ewidencji księgowej powinni kierować się zasadami wynikającymi z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8. Obowiązuje on od 2014 r. i ma za zadanie uporządkować zasady rozliczania oraz ujmowania umów deweloperskich w księgach rachunkowych. Zasady te są jednak odmienne względem przepisów podatkowych.
Podatek od nieruchomości lub opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, na którym posadowiona jest nieruchomość stanowiąca przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego, poniesione po dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego, aż do dnia jego zakończenia, mogą być zaliczone do kosztu wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego. Podatek od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu poniesione przed dniem rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego obciążają koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia.
Warunkiem wykorzystania możliwości powiększania kosztów wytworzenia rozpoczętego przedsięwzięcia deweloperskiego o podatek od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie, koszty finansowania zewnętrznego jest zawarcie takiego rozwiązania w opisie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości i zastosowanie do wszystkich przedsięwzięć deweloperskich realizowanych przez dewelopera.
Koszty finansowania zewnętrznego budowanej lub ulepszanej nieruchomości poniesione po dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego, aż do dnia jego zakończenia mogą, w myśl art. 28 ust. 4 ustawy, zwiększać koszt wytworzenia przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego. W przypadku gdy poniesione koszty finansowania zewnętrznego dotyczą oprócz składników określonego przedsięwzięcia deweloperskiego również innych składników aktywów, koszty te rozlicza się między finansowane aktywa na zasadach ogólnych, zaś ich część nie dotycząca przedsięwzięć deweloperskich lub gruntów bądź praw wieczystego użytkowania gruntu obciąża koszty finansowe i wynik finansowy okresu ich poniesienia.
Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że jeżeli deweloper zamierza w księgach rachunkowych ujmować podatek od nieruchomości jako koszt wytworzenia przedsięwzięcia, wówczas konieczne jest zawarcie takiego rozwiązania w opisie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości i zastosowanie do wszystkich przedsięwzięć deweloperskich realizowanych przez dewelopera. Jednocześnie deweloper powinien wówczas zwracać uwagę na odmienny sposób rozliczania kosztów z nim związanych dla celów podatkowych.
