Faktura zbiorcza czy okresowa?
Od wielu lat mamy do czynienia z sytuacją, w której organy podatkowe odmawiają podatnikom możliwości stosowania przepisów o ciągłych dostawach towarów i takim świadczeniu usług, w tych przypadkach, w których istnieje możliwość wyodrębniania poszczególnych czynności składających się na realizowaną sprzedaż. Wskazują przy tym, że dla takiej sprzedaży może być wystawiana faktura zbiorcza.
W praktyce powoduje to niepotrzebne utrudnienia w dokumentowaniu oraz raportowaniu tego rodzaju sprzedaży. Wynikają one z tego powodu, że w przypadku sprzedaży „powtarzalnej”, dla której strony umownie przewidziały rozliczenia w stosunku do uzgodnionych okresów rozliczeniowych, faktura obejmuje transakcje zrealizowane w danym okresie tak, jakby stanowiły jedną czynność, z datą sprzedaży (dostawy/wykonania) i obowiązku podatkowego przypadającą w ostatnim dniu umówionego okresu. Przy fakturze zbiorczej natomiast transakcje powinny być rozliczane samodzielnie, co oznacza, że wystąpi tyle dat sprzedaży, ile faktycznie było pojedynczych wydań towarów lub wykonanych usług.
Źródłem wątpliwości jest interpretacja przepisów art. 19a ustawy o VAT regulujących kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego. Wynikająca z ustępu pierwszego tego artykułu reguła ogólna wskazuje, że z zasady jest nim data dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednocześnie dalsze przepisy tego artykułu doprecyzowują, iż usługi i dostawy towarów, dla których w związku z ich realizacją ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za dokonane/wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. W przypadku sprzedaży prowadzonej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za zrealizowaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu jej zakończenia.
Przy takich zapisach mogłoby się wydawać, że w tych przypadkach, w których przedmiotem transakcji są powtarzalne czynności wykonywane w sposób stały, strony mogą umówić się na dokonywanie rozliczeń w odniesieniu do uzgodnionych okresów rozliczeniowych.
Przykład
Przewoźnikowi w związku z transportem realizowanym w oparciu o stałą umowę o współpracy na podstawie pojedynczych zleceń, należy się wynagrodzenie miesięczne, ustalone jako iloczyn liczby przejechanych kilometrów oraz uzgodnionej stawki określonej w euro.
Dla udokumentowania wykonanych usług Przewoźnik wystawia miesięczną fakturę, na której jako datę wykonania usługi (datę sprzedaży) wskazuje ostatni dzień miesiąca. (Dla przeliczenia faktury właściwy będzie jeden kurs waluty).
Niestety w stanowiskach wydawanych przez organy podatkowe próżno szukać potwierdzenia prawidłowości takiego rozliczenia (chociaż w toku weryfikacji zwykle nie jest on kwestionowany). Oficjalne stanowisko organów podatkowych jest takie, iż rozliczenia „okresowe” mogą dotyczyć jedynie sprzedaży ciągłej, tj. takiej, przy której nie istnieje możliwość wyodrębnienia i rozliczenia poszczególnych czynności, jak przykładowo usługi najmu czy dostawa energii elektrycznej.
Odnosząc stanowisko organów podatkowych do przytoczonego powyżej przykładu, oznaczałoby to, że Przewoźnik może objąć usługi świadczone w danym miesiącu jedną fakturą, przy czym w jej treści powinien wyodrębnić i wycenić poszczególne transporty oraz wskazać daty ich wykonania. Odpowiednio do każdego z transportów konieczne będzie ustalenie właściwego kursu do przeliczenia waluty.
Z interpretacją organów nie zgodził się NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2018 r. (sygn. I FSK 1906/15), opowiadając się za stanowiskiem WSA we Wrocławiu, wyrażonym w orzeczeniu z dnia 9 czerwca 2015 r. (sygn. I SA/Wr 330/15), w którym sąd potwierdził m.in., iż „w każdej sytuacji, gdzie strony transakcji uzgodnią powtarzalność dostaw powyżej jednego miesiąca, mogą uznać taką sprzedaż za ciągłą i rozpoznawać w odniesieniu do niej obowiązek podatkowy ostatniego dnia miesiąca.”
Przyjęte przez sąd rozumienie pojęcia „sprzedaży ciągłej” obejmuje zatem również transakcje powtarzalne, które same nie są „ciągłe”, ale mają podobny charakter.
Przywołane orzeczenia stanowią argumenty wyraźnie przemawiające za prawidłowością stosowania w praktyce rozliczeń okresowych w szerszym zakresie niż tylko w stosunku do sprzedaży ciągłej. Mając jednak na uwadze treść uzasadnienia do prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2015 r., dokonując takich rozliczeń przy czynnościach powtarzalnych (nie ciągłych) warto zadbać o to, aby zamykały się w miesiącu, w którym faktycznie czynności te były zrealizowane.
