Kłopoty z PCC przy przekształceniach (opublikowano w Rzeczpospolitej, 27.11.2017 r.)
Nadal nie ma zgody co do tego czy po przekształceniu spółki kapitałowej w komandytową należy zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych. Fiskus i sądy wydają w tej kwestii sprzeczne rozstrzygnięcia.
Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy spółki i ich zmiany. W praktyce zagadnieniem sprawiającym podatnikom duże kłopoty jest kwestia opodatkowania przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową (lub komandytowo-akcyjną), które pomimo że w kodeksie spółek handlowych (dalej: k.s.h.) są zakwalifikowane do spółek osobowych, to posiadają pewne cechy spółek kapitałowych.
Co mówią przepisy krajowe...
Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. b ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o PCC) podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają m.in. umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.
Dla zastosowania tego wyłączenia istotne znaczenie ma definicja spółki kapitałowej. Krąg podmiotów, które są uznawane za spółkę kapitałową według ustawy o PCC jest praktycznie analogiczny jak w regulacjach prawa handlowego. Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 2 ustawy o PCC spółką kapitałową jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna lub spółka europejska.
Pozostałe rodzaje spółek, czyli spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa i komandytowo-akcyjna według ustawy o PCC są spółkami osobowymi. Gdy się zastosuje wykładnię językową przepisów ustawy, nie budzi wątpliwości, że tylko przekształcenia dokonywane w kręgu tak określonych spółek kapitałowych (spółki z o.o., spółki akcyjnej lub spółki europejskiej) nie będą podlegały opodatkowaniu. Natomiast przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie powodowało powstanie obowiązku podatkowego.
...a co unijne
W praktyce jednak pojawiły się poważne wątpliwości, czy wskazane przepisy ustawy o PCC są zgodne z prawem Unii Europejskiej, a konkretnie z dyrektywą Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: dyrektywa). Według tej dyrektywy (art. 2 ust. 1) pojęcie spółek kapitałowych jest dosyć szerokie i obejmuje:
a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w tym zakresie jako spółki prawa polskiego zostały wskazane spółka z o.o. i spółka akcyjna);
b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.
Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 2 dyrektywy, również: „wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe". Przy czym państwa członkowskie dysponują w tym zakresie prawem opcji, gdyż zgodnie z art. 9 dyrektywy: „Na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe".
NSA rozwiał wątpliwości...
Co ciekawe, w orzecznictwie pojawiły się wątpliwości co do tego, czy Polska zdecydowała się na wyłączenie pewnych podmiotów z zakresu dyrektywy. Na szczęście wydaje się, że te wątpliwości zostały ostatecznie rozwiązane w uchwale siedmiu sędziów NSA z 15 maja 2017 r. (II FPS 1/17). W uchwale tej sąd potwierdził, że wprowadzenie w ustawie o PCC podziału na spółki osobowe i kapitałowe wyraźnie wskazuje na stosowanie przepisów dyrektywy wyłącznie do spółek kapitałowych (a nie również do spółek osobowych). Zgodnie z uchwałą, spółka jawna nie spełnia cech spółki kapitałowej i w związku z tym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę jawną będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
...ale nie wszystkie
W odniesieniu natomiast do art. 2 ust. 1 pkt b i c dyrektywy pojawiły się istotne wątpliwości, czy spółka komandytowa i komandytowo-akcyjna nie spełniają przesłanek pozwalających na ich klasyfikację jako spółki kapitałowe. Spółki te, pomimo że są klasyfikowane jako spółki osobowe, posiadają również pewne cechy spółek kapitałowych (w tym ograniczoną odpowiedzialność niektórych wspólników za zobowiązania spółki).
I Przekształcenie w spółkę komandytowo-akcyjną
W spółce komandytowo-akcyjnej występują dwa rodzaje wspólników:
- komplementariusze odpowiadający w całości za zobowiązania spółki,
- akcjonariusze, którzy co do zasady nie odpowiadają za zobowiązania spółki.
Akcje spółek komandytowo-akcyjnych są z reguły zbywalne (stanowi o tym art. 337 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.).
Zgodnie z dyrektywą spółki komandytowo-akcyjne są uznawane za spółki kapitałowe, a w konsekwencji przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Część wspólników spełnia przesłanki
Kluczowe znaczenie dla sprawy ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 22 kwietnia 2015 r. (C-357/13). W wyroku tym TSUE wskazał, że zbywalność udziałów spółki oraz ograniczenie odpowiedzialności wspólników za długi spółki nie musi dotyczyć wszystkich wspólników danej spółki, aby mogła ona zostać uznana za spółkę kapitałową na podstawie art. 2 ust. 1 pkt c dyrektywy. W konsekwencji, również spółka komandytowo-akcyjna mająca charakter „mieszany", powinna być według dyrektywy uznana za spółkę kapitałową. Sąd bowiem potwierdził, że: „W świetle całości powyższych rozważań na pierwsze zadane pytanie należy odpowiedzieć, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że SKA prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie".
Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lutego 2016 r. (II FSK 3066/13) potwierdził, że spółka komandytowo-akcyjna powinna zostać na gruncie ustawy o PCC uznana za spółkę kapitałową.
Organy się zgadzają
Obecnie, również organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych potwierdzają, że spółka komandytowo-akcyjna spełnia cechy spółki kapitałowej wskazane w dyrektywie, a w konsekwencji przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w PCC. Przykładem takiego stanowiska jest interpretacja dyrektora KIS z 25 kwietnia 2017 r. (0114-KDIP3-2.4014.3.2017.1.AF), w której organ potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika w odniesieniu do neutralności połączenia spółki z o.o. ze spółką komandytowo-akcyjną, odstępując od odrębnego uzasadnienia.
II Przekształcenie w spółkę komandytową
Spółki komandytowe charakteryzują się tym, że ich wspólników można zakwalifikować do dwóch grup:
- komplementariusz – ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki bez ograniczeń,
- komandytariusz – ponosi ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki (do wysokości sumy komandytowej).
W przepisach k.s.h. nie ma odrębnych regulacji dotyczących zbywalności ogółu praw i obowiązków spółki komandytowej. Dlatego stosuje się ogólne zasady dotyczące spółek osobowych, co oznacza, że ogół praw i obowiązków może być przeniesiony na inną osobę tylko gdy umowa tak stanowi i co do zasady takie przeniesienie wymaga zgody wszystkich pozostałych wspólników.
Jednak status spółki komandytowej budzi w praktyce duże wątpliwości. Organy podatkowe zajmują stanowisko, że spółki komandytowe nie są spółkami kapitałowymi na gruncie dyrektywy. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2017 r. (0111-KDIB4.4014.187.2017.1.PM). W interpretacji tej dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że zbywalność ogółu praw i obowiązków spółki komandytowej jest co do zasady ograniczona. W związku z tym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę komandytową nie jest czynnością wyłączoną z opodatkowania.
Podzielone orzecznictwo
Natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowały się dwie linie orzecznicze.
1. Według jednej z nich spółki komandytowe powinny być uznane za spółki kapitałowe na gruncie dyrektywy. Takie stanowisko zostało zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 16 marca 2016 r. (III SA/Wa 1394/15; orzeczenie prawomocne). Sąd ten uznał, że udziały komandytariusza mogą być przedmiotem obrotu, a ograniczenia zbywalności udziałów nie powinny mieć znaczenia dla rozpoznawania statusu spółki. Podobną argumentację przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 września 2014 r. (II FSK 2259/12).
2. Przeciwne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 12 października 2016 r. (II FSK 2399/14) uznał, że ograniczona zbywalność ogółu praw i obowiązków wspólników spółki komandytowej powoduje, iż nie można tej spółki uznać za spółkę kapitałową na gruncie dyrektywy.
podstawa prawna: art. 1a pkt 2, art. 2 pkt 6 lit. b ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. DzU z 2017 r. poz. 1150)
podstawa prawna: art. 2 i art. 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (DzUrz UE L z 21 lutego 2008 r. str. 11)
Zdaniem autora
Spór może rozstrzygnąć tylko uchwała NSA - Łukasz Błażewicz, doradca podatkowy w DORADCA Zespół Doradców Finansowo-Księgowych sp. z o.o.
Kwestia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest zagadnieniem, które budzi w praktyce wiele wątpliwości. Problem ten został rozwiązany w stosunku do spółek komandytowo-akcyjnych, które w przepisach o podatku od czynności cywilnoprawnych są traktowane jako spółki kapitałowe. Dlatego przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną jest neutralne podatkowo.
Natomiast w przypadku spółek komandytowych nie ma zgody co do tego, czy spółki takie spełniają warunki pozwalające na uznanie ich za spółki kapitałowe. Wydaje się, że ograniczona zbywalność praw i obowiązków spółki komandytowej powinna przemawiać za uznaniem, iż nie spełnia ona definicji spółki kapitałowej na gruncie dyrektywy. Zbywalność ta nie jest bowiem tak pełna jak w przypadku spółek kapitałowych, gdzie zasadniczo jest ona możliwa. O ile bowiem w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych akcje są zasadniczo zbywalne, o tyle w spółce komandytowej (oraz pozostałych spółkach osobowych prawa handlowego) zbywalność praw i obowiązków jest co do zasady ograniczona. Niestety w tym zakresie ukształtowały się dwie linie orzecznicze. Dlatego powstały spór powinien zostać rozwiązany poprzez podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Artykuł opublikowano w Rzeczpospolitej, 27.11.2017 r. (Kłopoty z PCC przy przekształceniach)
