Klauzula pewności prawa jako ochrona przedsiębiorców przed konsekwencjami zmiany interpretacji prawa
Zgodnie z zapowiedziami Ministerstwa Finansów klauzula pewności prawa zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2017 r. Wobec tego należy zastanowić się, jakie będą praktyczne i prawne konsekwencje wprowadzenia do Ordynacji podatkowej tej instytucji.
Niniejszy artykuł ma na celu przedstawienie zarysu tych skutków w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, wprowadzone przez ustawę z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców (Dz.U. z 2016 poz. 2255).
Skomplikowane i niejednoznaczne polskie prawo stwarza ogromne problemy polskim przedsiębiorcom. Wielu z nich, pada ofiarą nagłych zmian interpretacji prawa przez urzędy i egzekwowania tych interpretacji wstecz. Naraża to przedsiębiorców na ogromne koszty, a czasem na upadłość.
W wyniku krytycznych uwag ze strony przedsiębiorców dotyczących w szczególności obciążenia biurokratycznego i istotnych utrudnień w codziennej działalności firm, Ministerstwo Finansów zdecydowało się wprowadzić ustawę o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców. Jej najważniejszymi zadaniami są redukcja niektórych obowiązków informacyjnych, doprecyzowanie zagadnień wywołujących wątpliwości interpretacyjne, zmiany wspierające rozwój przedsiębiorczości oraz podniesienie efektywności pracy. Należy zauważyć, że pierwsze prace nad przedmiotowymi zmianami prawnymi nastąpiły już w lipcu 2016 roku, w raz z opublikowaniem na stronach Rządowego Centrum Legislacji pierwszej wersji projektu powyższej ustawy. Potwierdzeniem wysokiej rangi dokonywanych zmian był udział w spotkaniu Parlamentarnego Zespołu ds. Przedsiębiorczości i Patriotyzmu Gospodarczego we wrześniu 2016 r. wicepremiera Mateusza Morawieckiego. Rządowy projekt ustawy trafił do Marszałka Sejmu już w dniu 9 listopada 2016 r. Należy zauważyć, że wprowadzając powyższą ustawę, prawodawca zmienił brzmienie aż dwudziestu trzech różnych ustaw.
Przejawem poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców wprowadzonych zmian w Ordynacji podatkowej jest m.in. klauzula pewności prawa.
W przedmiotowym artykule zostały przedstawione najważniejsze informację dotyczące klauzuli pewności prawa powiększone o analizę dotyczącą kwestii możliwych praktycznych problemów, z którymi mogą się zetknąć podatnicy działający na polskim rynku.
1. Czym jest klauzula pewności prawa?
Klauzula pewności prawa jest instytucją prawną, zgodnie z którą w przypadku zastosowania się przez podatnika do „utrwalonej praktyki interpretacyjnej” Ministra Finansów (interpretacje indywidualne i ogólne), podatnik będzie chroniony tak, jak gdyby stosował się do wydanej na jego wniosek indywidualnej interpretacji podatkowej (art. 14n § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dalej jako o.p.).
Pewności prawa ma też sprzyjać wprowadzenie do Ordynacji podatkowej nowej instytucji ogólnych wyjaśnień dotyczących praktycznych aspektów stosowania prawa podatkowego – „objaśnień podatkowych”, które ma wydawać Minister Finansów (art. 14n § 4 pkt 1 o.p.). Przy czym nadal będą wydawane zarówno indywidualne, jak i ogólne interpretacje podatkowe. Objaśnienia podatkowe będą zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej, na stronie Ministerstwa Finansów, pod nazwą „Objaśnienia podatkowe”, wraz z oznaczeniem daty ich zamieszczenia (art. 14a § 1 o.p.). Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy objaśnienia podatkowe będą dotyczyły nowych przepisów, możliwe jest, że data rozpoczęcia obowiązywania tych objaśnień będzie inna niż data zamieszczenia w BIP.
Zgodnie z wprowadzonymi przepisami, w przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych – zastosowanie będą miały te same zasady dotyczące ochrony podatnika jakie obowiązują w przypadku interpretacji ogólnej.
Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców objaśnienia podatkowe w odróżnieniu od interpretacji ogólnych nie będą dotyczyły wyłącznie wykładni przepisów, lecz obejmować będą również praktyczne ich zastosowanie – wraz z podaniem przykładowych sytuacji.
W praktyce, objaśnienia podatkowe mogą przynieść niewielkie praktyczne korzyści dla podatników. Nie można zgodzić się bowiem z powyższym stanowiskiem Ministerstwa Finansów.
Interpretacje ogólne wydawane są zawsze na podstawie określonego stanu faktycznego i związanych z nim rozbieżności w stosowaniu prawa – nie stanowią oderwanej od faktycznego zastosowania analizy normy prawnej.
Należy zauważyć, że analogiczne co w Ordynacji podatkowej zmiany zostały wprowadzone do ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.
2. Potrzeba wprowadzenia klauzuli
Wprowadzenie klauzuli pewności prawa było uzasadnione różnorodnymi przyczynami występującymi zarówno po stronie podatników jak i organów podatkowych, a także całego aparatu państwowego.
Nowe rozwiązania mają za zadanie realizować zapis art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym „Polska jest demokratycznym państwem prawa, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej." Tworząc tym samym podstawę do zastosowania „klauzuli pewności prawa”.
Z uzasadnienia do projektu zmian w Ordynacji podatkowej wynika, że:
„(…) poprawa warunków prawnych wykonywania działalności gospodarczej w Polsce. Realizacji tego celu służyć będzie redukcja niektórych obowiązków administracyjnych, doprecyzowanie zagadnień wywołujących wątpliwości interpretacyjne, zmiany wspierające rozwój przedsiębiorczości i podniesienie efektywności pracy, usprawnienie procesu inwestycyjnego oraz zmniejszenie uciążliwości kontroli działalności gospodarczej.”
Wedle stanowiska Ministerstwa Finansów najistotniejszym celem wprowadzenia klauzuli pewności prawa ma być:
- ułatwienie podatnikom uzyskania szybszej ochrony w związku z ich zastosowaniem się do treści objaśnień podatkowych, bez konieczności występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej,
- usprawnienie ekonomiki pracy organów podatkowych, gdyż pozwoli w wielu przypadkach na uniknięcie konieczności wydawania dużej liczby interpretacji dotyczących na ogół mniej istotnych, jednakże problematycznych zagadnień,
- zachęcenie podatników do zapoznania się z treścią objaśnień podatkowych, co w efekcie powinno skutkować polepszoną znajomością prawa podatkowego oraz procedur podatkowych,
- ograniczenie liczby składanych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych.
3. Pojęcie „Utrwalonej praktyki interpretacyjnej” - interpretacje indywidualne
Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia § 5 art. 14n o.p. przez „utrwaloną praktykę interpretacyjną”, o której mowa w § 4 pkt 2, rozumie się wyjaśnienia zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, dominujące w wydawanych w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym – w trakcie okresu rozliczeniowego, o którym mowa w § 4, oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego – interpretacjach indywidualnych. Pamiętając więc o podatkach, które nie są rozliczane okresowo należy wskazać, że przez właściwy dla nich okres rozliczeniowy rozumie się miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w danym podatku.
W świetle powołanego przepisu, zadaniem „utrwalonej praktyki interpretacyjnej” jest zapewnienie każdemu przedsiębiorcy możliwości bezpiecznego stosowania się do upublicznionych interpretacji indywidualnych, z uwzględnieniem jednak następujących warunków i ograniczeń:
- utrwalona praktyka interpretacyjna musi dotyczyć przepisów podatkowych i innych danin publicznych, składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne,
- pogląd wyrażony w utrwalonej praktyce interpretacyjnej musi być „dominujący” dla takiego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz takiego samego stanu prawnego;
- dla skutecznego powołania się na utrwaloną praktykę interpretacyjną należy pamiętać, iż praktyka ta musi „dominować” w interpretacjach wydawanych przez poprzednie 12 miesięcy.
Najliczniejsze problemy interpretacyjne może stwarzać dokonanie prawidłowej oceny czy dana wykładnia była „dominująca”
Niewystarczającym rozwiązaniem może być obowiązek publikacji na bieżąco wszystkich interpretacji w BIP organów administracji publicznej, w tym także tych, które były wydane przed wejściem w życie nowelizacji. Brak jest bowiem obowiązku organów podatkowych do oznaczania interpretacji stemplami „utrwalona praktyka interpretacyjna”. Wszystko to powoduje, że nie wiadomo czy wykładnie norm można uznać za „dominującą” np. w przypadku 90% skuteczności. W konsekwencji mogą pojawić się spory pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami w tym zakresie.
Drugim pytaniem jest to czy w przypadku, gdy inna jest linia organów podatkowych a inna dominująca linia sądów administracyjnych, to która z nich będzie brana pod uwagę przede wszystkim?
Należy zwrócić uwagę również na fakt, że zgodnie z § 1 art. 119a o.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W konsekwencji, „dominująca” linia orzecznicza może być niewystarczająca przed ochroną od negatywnych skutków podatkowych w przypadku, gdy organy podatkowe uznają, że celem podatnika było w rzeczywistości uniknięcie opodatkowania.
4. Pojęcie „Utrwalonej praktyki interpretacyjnej” – interpretacje ogólne oraz objaśnienia podatkowe
Według § 6 art. 14n o.p. przez w przypadku gdy do okresu rozliczeniowego, o którym mowa w § 4, oraz okresu 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego, zastosowanie ma wydana w odniesieniu do takiego samego zagadnienia interpretacja ogólna lub objaśnienia podatkowe, wydane w takim samym stanie prawnym przed rozpoczęciem lub w trakcie okresu rozliczeniowego, o którym mowa w § 4, począwszy od dnia opublikowania takiej interpretacji ogólnej lub zamieszczenia takich objaśnień podatkowych zgodnie z art. 14i § 1a, przez utrwaloną praktykę interpretacyjną, o której mowa w § 4 pkt 2, należy rozumieć odpowiednio wyjaśnienie zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego wynikające z interpretacji ogólnej lub wyjaśnienia przepisów w zakresie podatków, dotyczące praktycznego stosowania tych przepisów, zawarte w objaśnieniach podatkowych.
Z powyższego przepisu wynika, że gdy w trakcie okresu rozliczeniowego oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego zastosowanie mają wydane w odniesieniu do takiego samego zagadnienia: interpretacja ogólna lub objaśnienia podatkowe, wydane w takim samym stanie prawnym przed rozpoczęciem lub w trakcie okresu rozliczeniowego, to począwszy od dnia opublikowania takiej interpretacji ogólnej lub zamieszczenia takich objaśnień podatkowych – przez utrwaloną praktykę interpretacyjną należy rozumieć odpowiednio wyjaśnienie zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, wynikające z interpretacji ogólnej lub wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego, które dotyczy stosowania tych przepisów, zawarte w objaśnieniach podatkowych.
5. Konkluzje
Klauzula pewności prawa to instytucja, która ma w założeniu pozwolić na wyeliminowanie przypadków, gdy na skutek niejasnych przepisów powstaje określona praktyka ich stosowania, w konsekwencji której przedsiębiorca bywa zaskakiwany niekorzystną dla niego decyzją.
Jedną z podstawowych zalet nowej instytucji należy jednak zaliczyć propozycje zgodnie z którą, objaśnienia podatkowe będą mogły być wydawane również w odniesieniu do nowych przepisów, co do których nie występuje jeszcze spór interpretacyjny.
W uzasadnieniu do ustawy ustawę o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców napisano, że w ramach objaśnień podatkowych, Minister wskaże przykładowe sytuacje w których takie rozumienie przepisu będzie miało zastosowanie. Jest to niespójna konstrukcja, która może spowodować, że Urzędy Skarbowe zaczną traktować „przykładowe sytuacje” jako jedyne do których dane objaśnienia mają zastosowanie.
Błędne może być również założenie, że istnieje coś takiego jak „ugruntowany” pogląd prawny organu na tyle czytelny, że jest ryzyko jego zmiany. Przepisy podatkowe na tyle szybko się zmieniają, że bardzo rzadko dochodzi do wypracowania „ugruntowanych” interpretacji. Nie powstaje żadna wykładnia „ugruntowana”, wręcz przeciwnie — jest rozbieżna. Można jedynie wskazać na niektóre dłużej obowiązujące regulacje ordynacji podatkowej, do których wykształciły się jednolite linie interpretacyjne
Co do istoty, objaśnienia podatkowe mogą więc wprowadzić znaczących zmian w obecnie funkcjonującym systemie wiążących interpretacji prawa podatkowego.
Na marginesie należy wskazać, że Minister Finansów wydaje średnio 7 interpretacji ogólnych rocznie natomiast w tym samym czasie Dyrektorzy Izb Skarbowych kilkadziesiąt tysięcy rocznie interpretacji indywidualnych (np. w roku 2014 r. organy wydały łącznie 37.891 interpretacji).
Obserwowany deficyt pewności prawa, nagłe i szybkie zmiany wprowadzonego prawa mogą powodować dezorientację wśród podatników. W konsekwencji klauzula pewności prawa w przypadku, gdy nie będzie jedynie iluzorycznym przepisem, może stanowić bardzo potrzebne i korzystne narzędzie w prowadzeniu codziennej działalności gospodarcze przez przedsiębiorców.
Ministerstwo Finansów szacuje, że oszczędności dla przedsiębiorców i obywateli wynikające z mniejszych obciążeń administracyjnych powinny wynieść ok. 89.000.000 zł w pierwszym pełnym roku obowiązywania zmian wprowadzonych ustawą o zmianie niektórych ustaw w celupoprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców (w tym również dzięki klauzuli pewności prawa).
Podsumowując, w obecnej chwili ciężko jest dokonać jednoznacznej oceny, w jaki sposób ukształtuje się praktyka orzecznicza organów podatkowych i sądów administracyjnych związana z wprowadzeniem klauzuli pewności prawa. Niezależnie od tego podatnicy powinni dokonać pod kątem wprowadzonej klauzuli szczegółowej analizy zrealizowanych w tym roku transakcji (jak również tych zaplanowanych w najbliższym czasie) mających istotny wpływ na ich rozliczenia podatkowe.
