Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania
KLAUZULA PRZECIWKO UNIKANIU OPODATKOWANIA, w swojej nowej i pełnej odsłonie, to instytucja walki z agresywną optymalizacją podatkową. Wobec tego należy zastanowić się nad jej praktycznymi i prawnymi konsekwencjami dla podatników, a także nad zarysem jej roli w eliminowaniu luki w podatkach dochodowych.
Niniejszy artykuł ma na celu przedstawienie zarysu tych efektów w oparciu o Dział IIIA Ordynacji podatkowej (dalej jako o.p.) – w szczególności o przepisy art. 119a. Jednocześnie zostały przedstawione podstawowe elementy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania powiększone o analizę dotyczącą kwestii możliwych praktycznych problemów z nią związanych, z którymi mogą się zetknąć podatnicy działający na polskim rynku.
Różnego rodzaju przedsiębiorstwa tworzą oraz wykorzystują powiązania finansowe dążąc do osiągania jak najwyższych zysków z prowadzonej przez siebie działalności, przy jednoczesnym minimalizowaniu obciążeń publiczno – prawnych. W tym celu wykazują stałą potrzebę do właściwego zarządzania swoimi finansami, poszukując przy tym optymalnego systemu podatkowego. W konsekwencji unikają opodatkowania, wykorzystując odpowiednie rozwiązania podatkowe występujące w regulacjach krajowych lub mechanizmy prawno – finansowe wynikające z obowiązujących regulacji międzynarodowych. Jednym z istniejących rozwiązań obronnych państw jest zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
Podstawowym celem klauzuli jest bowiem uniemożliwienie podatnikom takich działań, które choć legalne, zmierzają jedynie bądź przede wszystkim do obniżenia opodatkowania. Co do zasady, w przypadku zastosowania klauzuli, organy podatkowe będą miały prawo ocenić skutki podatkowe danej czynności (zespołu czynności) w taki sposób, aby pominąć korzyść podatkową będącą skutkiem tej czynności (zespołu czynności).
Należy zauważyć, że wprowadzenie do polskiego porządku prawnego pierwszej klauzuli dot. przeciwdziałania unikaniu opodatkowania z dniem 1 stycznia 2003 roku. Jednakże na skutek kolejnych dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 2004 oraz 2006 roku (sygn. K 4/03 i sygn. K 53/05) uznano, że obecne wówczas przepisy nie stanowią klauzuli przeciwdziałającej obejściu prawa podatkowego. Do prac nad klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania wrócono w 2013 roku, publikując z dniem 28 grudnia 2015 roku nowy projekt zmian przepisów Ordynacji podatkowej w tym zakresie. Nowe regulacje dotyczące generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowani obowiązują od 15 lipca 2016 r.
1. Czym jest optymalizacja podatkowa?
Obciążenia podatkowe, które wynikają z ustalonych w ramach systemu podatkowego podatków i przypisanych do nich stawek, nie są wielkościami stałymi. Na tą wielkość przedsiębiorstwo może wpływać poprzez kształtowanie procesów gospodarczych, które zachodzą w otoczeniu przedsiębiorstwa. Podmioty wykorzystują w tym celu umiejętne zarządzanie oraz krótko i długookresowe planowanie finansowe. W ten sposób czynności te przyczyniają się do optymalizacji procesów podatkowych oraz całościowej poprawy rentowności podmiotu (L. Jędrzejewski, Optymalizacja podatkowa przedsiębiorców w PIT i CIT oraz jej skutki dla finansów jednostek samorządu terytorialnego, „Zarządzanie i Finanse”, nr 11, 2013).
Optymalizacja podatkowa nie jest definiowana przepisami prawa podatkowego. W literaturze przedmiotu jest określana, jako wybór takiej możliwości dokonywania określonego skutku ekonomicznego przez podatnika, poprzez który następuje minimalizacja obciążeń podatkowych. Zastosowanie mechanizmów konstrukcyjnych w określonym podatku, pozwala również na odłożenie momentu związanego z obowiązkiem podatkowym. Umożliwia to, więc podmiotom zobligowanym do uregulowania swoich zobowiązań podatkowych na przesunięcie konieczności ich spłaty w czasie (A. Ladziński, Prawne granice optymalizacji podatkowej, „Przegląd Podatkowy”, nr 6).
Optymalizacja podatkowa stanowi legalne działanie podmiotu, które nie jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami podatkowymi. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2003 r. (sygn. akt I SA/Wr 1183/00) określił, że wybór najbardziej korzystnego podatkowego wariantu z wielu możliwych konstrukcji mających na celu osiągnięcie określonych efektów gospodarczych nie jest tożsame z obejściem prawa. W ten sposób, jeżeli podatnik kieruje się wyłącznie racjonalnością w postaci wyboru najbardziej optymalnych dla niego skutków podatkowych z możliwie legalnie występujących to nie podejmuje on czynności, która mogłaby być potraktowana jako naruszenie przepisów prawa. Ordynacja podatkowa wyznacza granice dla optymalizacji podatkowej. Określa ona skutki obejścia prawa przez podatników oraz realizację interpretowania czynności prawnych pod względem ich celu oraz zamierzeń.
2. Jak wyznaczyć granicę optymalizacji podatkowej – różnica pomiędzy unikaniem a uchylaniem się od opodatkowania
Dla określenia granic w przypadku optymalizacji podatkowej niezbędnym jest wskazanie różnic występujących pomiędzy unikaniem a uchylaniem się od opodatkowania.
Istota unikania opodatkowania wiąże się z określeniem mechanizmów obronnych stosowanych przez podatników wobec podatków, które stanowią dla nich przymusowe obciążenie.
Unikanie opodatkowania w znaczeniu sensu largo można scharakteryzować jako czynność, polegającą na wykorzystaniu istniejących i obowiązujących regulacji prawych danego systemu podatkowego w celu uzyskania określonych korzyści podatkowych, które nie były założeniem ustawodawcy podczas ich wprowadzania. Jest to więc próba obniżenia występujących obciążeń podatkowych przy użyciu określonej struktury zagranicznej. W tym celu wykorzystywane są więc specyficzne formy planowania transakcji, instrumenty finansowo – podatkowe czy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Unikanie opodatkowania w znaczeniu sensu stricte natomiast utożsamiane jest z obejściem prawa. Jest to niedozwolona metoda w stosunku do obciążenia podatkowego. W ten sposób zjawisko to definiowane jest, więc jako zmniejszenie obciążeń podatkowych podmiotu biernego, które jest sprzeczne z interesem prawodawcy. Przedsiębiorstwa międzynarodowe wykorzystują w tym celu m.in. zasadę swobody zawierania umów. Podobnie jak w przypadku unikania opodatkowania w szerokim zakresie nie ma podejmowanych żadnych działań ze strony podatników, które są niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.
Unikanie opodatkowania stanowi negatywny proces dla fiskalizmu państwa oraz niektórych podatników. Jest to rezultatem tego, że część z przedsiębiorstw nie korzysta z optymalizacji podatkowej bądź planowania podatkowego w zakresie stosowania konstrukcji i instrumentów finansowych, które są charakterystyczne dla tego zjawiska tak jak to występuje w przypadku międzynarodowych korporacji. Skutki unikania opodatkowania mogą być, więc rozpatrywane w różnym zakresie w zależności od podmiotów, którego dotyczą.
Uchylanie się od opodatkowania to zjawisko sprzeczne z powszechnie obowiązującymi normami prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do traktowania tego zjawiska jako przestępstwa, defraudacji podatkowej, za które przewidziana jest odpowiedzialność karna.
Zgodnie z Dyrektywą 77/799/EWG z 19 grudnia 1977 r. w sprawie wzajemnej pomocy prawnej pomiędzy właściwymi władzami państwa członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich i pośrednich, istota uchylania się od podatku polega na umyślnym nieujawnianiu administracji skarbowej stanu faktycznego, z którym związany jest obowiązek podatkowy, lub umyślnym podawaniu nieprawdy.
Reasumując, porównując uchylanie się od podatku z unikaniem opodatkowania (P. Karwat, Obejście prawa podatkowego, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003 ) wskazać można na podstawowe różnice:
- „w przypadku unikania opodatkowania, działanie podatnika ma na celu niedopuszczenie do powstania zobowiązania podatkowego, a w przypadku uchylania się od opodatkowania, zobowiązanie podatkowe powstaje i podatnik temu nie przeciwdziała, natomiast zataja je lub udaremnia jego wykonanie,
- unikanie opodatkowania jest przeprowadzane otwarcie, natomiast uchylanie się od podatku cechuje skrytość, potajemność działania,
- unikanie opodatkowania stanowi „uchybienie sensowi i celowi ustawy podatkowej”, natomiast uchylanie się od podatku uchybia dosłownemu brzmieniu ustawy …”.
3. Podstawowe elementy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania
Istota klauzuli obejścia prawa podatkowego
Zgodnie z art. 119a § 1 o.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).
Klauzula znajduje więc zastosowanie w stosunku do czynności dokonanych przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przepisami prawa podatkowego. Czynność taka nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny.
Sztuczny sposób działania – przesłanki unikania opodatkowania
Zgodnie z art. 119c o.p. sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.
Przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie:
- nieuzasadnionego dzielenia operacji lub
- angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub
- elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub
- elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub
- ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.
Korzyść podatkowa
Działanie podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej definiuje z kolei art. 119d o.p. Zgodnie z nim czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.
Korzyścią podatkową jest (art. 119e o.p.):
niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,
powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.
Konsekwencje zastosowania
W przypadku zastosowania klauzuli obejścia prawa podatkowego, na uwadze należy mieć, art. 119a § 2-3 o.p.. W sytuacji takiej bowiem skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Natomiast za odpowiednią czynność uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.
Wyłączenia stosowania
Klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie stosuje się (art. 119b § 1 o.p.):
- jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł,
- do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą - w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczające,
- do podmiotu, którego wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej nie został załatwiony w terminie, o którym mowa w art. 119zb - w zakresie objętym wnioskiem, do dnia doręczenia zmiany opinii zabezpieczającej,
- do podatku od towarów i usług oraz do opłat i niepodatkowych należności budżetowych,
- jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.
Zgodnie z powyższym należy więc zauważyć, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może być stosowana do wszystkich podatkowych należności budżetowych (prócz podatku od towarów i usług), czyli np. do podatków dochodowych i podatków majątkowych.
4. Postępowanie podatkowe w ramach klauzuli (w przypadku unikania opodatkowania)
Szef KAS – Wyłączny organ do prowadzenia postępowania podatkowego z zastosowaniem art. 119a o.p.
Jedynym organem właściwym do prowadzenia postępowania podatkowego z zastosowaniem przepisów klauzuli przeciwko unikania opodatkowania, w aktualnym stanie prawnym, jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej (przed wejściem w życie w dniu 1 marca 2017 roku ustawy z dnia 16 listopada 2016 roku o Krajowej Administracji Skarbowej organem tym był Minister Rozwoju i Finansów). Zgodnie bowiem z art. 119g § 1 o.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach:
- określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,
- określenia wysokości straty podatkowej,
- stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku,
- odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika,
- o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy
- może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a o.p.
Procedura wszczęcia lub przejęcia postępowania przez Szefa KAS w świetle art. 119g-l o.p.
Reasumując, organy podatkowe oraz kontroli celno-skarbowej nie mają podstawy prawnej do stosowania przepisów klauzulowych w prowadzonych postępowaniach kontrolnych. Wyłącznym organem właściwym w tym przypadku jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej.
Należy również zauważyć, że czynności dokonane przez organ podatkowy przed przejęciem kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego pozostają w mocy (art. 119g § 5 o.p.)
Korekta deklaracji
Równocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 119j § 1 podmiot inny niż strona postępowania zakończonego decyzją wydaną w sprawie, o której mowa w art. 119g § 1, uczestniczący w czynności, której skutki podatkowe określono w tej decyzji, może skorygować swoją deklarację, uwzględniając treść decyzji, a także wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty lub zwrot podatku.
5. Kompetencje i zasady działania Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania
Na mocy art. 119m O.p. Rada jest niezależnym organem, którego zadaniem jest opiniowanie zasadności zastosowania art. 119a w indywidualnych sprawach.
Proces zaciągania i wydania opinii przez Radę do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania regulują art. 119h i 119i o.p.
Zasięgnięcie opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania – art. 119h o.p.
O wydanie opinii przez Radę może zawnioskować Szef KAS w toku postępowania dotyczącego zastosowania klauzuli bądź podatnik – na etapie odwołania od decyzji Szefa KAS w zakresie zastosowania klauzuli.
Występując o opinię, Szef Krajowej Administracji Skarbowej przekazuje akta sprawy Radzie. O wystąpieniu o opinię Szef Krajowej Administracji Skarbowej niezwłocznie informuje stronę.
Wydanie opinii przez Radę do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania – art. 119i o.p.
Rada może zwrócić się do strony oraz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o udzielenie informacji i wyjaśnień dotyczących sprawy, w której Szef Krajowej Administracji Skarbowej zwrócił się do Rady o wydanie opinii.
Jednocześnie Strona i Szef Krajowej Administracji Skarbowej z własnej inicjatywy mogą przedłożyć Radzie swoje stanowisko na piśmie. Strona może dostarczyć Radzie dodatkowe dokumenty.
Na zaproszenie przewodniczącego w posiedzeniu Rady, którego przedmiotem jest wyrażenie opinii co do zasadności zastosowania art. 119a, lub w jego części może uczestniczyć przedstawiciel Szefa Krajowej Administracji Skarbowej oraz strona, jej przedstawiciel lub pełnomocnik. Zaproszenie przedstawiciela Szefa Krajowej Administracji Skarbowej do udziału w posiedzeniu wymaga skierowania zaproszenia w takim samym zakresie także do strony.
Rada wydaje pisemną opinię co do zasadności zastosowania art. 119a wraz z uzasadnieniem.
Opinię wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania akt sprawy. Do tego terminu nie wlicza się terminów wyznaczonych przez Radę na udzielenie przez stronę lub Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informacji i wyjaśnień dotyczących sprawy.
Opinię doręcza się Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej oraz stronie.
Należy zauważyć, że na podstawie art. 119i § 7 o.p. Członek Rady, który nie zgadza się ze stanowiskiem zawartym w opinii Rady lub z jego uzasadnieniem, może zgłosić zdanie odrębne, sporządzając jego pisemne uzasadnienie. Członkowie Rady mogą zgłosić wspólne zdanie odrębne. Zdania odrębne podlegają doręczeniu wraz z opinią Rady.
Po wydaniu opinii Rada zwraca akta sprawy Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej.
Niewydanie przez Radę opinii w terminie, o którym mowa w § 5, uważa się za równoznaczne z opinią Rady o zasadności zastosowania art. 119a. Rada zwraca akta sprawy Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej.
Poniżej został przedstawiony schemat procedury wydawania opinii przez Radę do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania na podstawie powołanych przepisów art. 119i o.p.:
Podsumowując, Opinia Rady (dla potrzeb wyrażenia stanowiska w zakresie zastosowania zasadności klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w indywidualnych sprawach), wydawana jest na wniosek Szefa KAS w toku postepowania lub wniosek strony w odwołaniu od decyzji wydanej z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
6. Opinie zabezpieczające – zabezpieczenie podatników przed uznaniem ich czynności za unikanie opodatkowania
Istota opinii zabezpieczających
Przed wprowadzeniem nowych regulacji podatnik, który miał wątpliwości dotyczące przeprowadzania określonej transakcji, mógł złożyć wniosek o indywidualną interpretację podatkową. Jednakże na skutek zmian (dot. klauzuli), wydawana interpretacja indywidualna nie będzie wywoływać skutków prawnych, w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które stanowią unikanie opodatkowania (i do których można zastosować art. 119a o.p.). Innymi słowy przepisy dotyczące zakresu ochrony wynikającej z interpretacji nie będą stosowane, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej będzie stanowić przedmiot decyzji wydanej w związku z zastosowaniem klauzuli.
Przed powyższym zdarzeniem można się jednakże uchronić uzyskując opinię zabezpieczającą.
Zgodnie z art. 119y §1 o.p. klauzuli nie stosuje się bowiem do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą (a także do podmiotu, którego wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej nie został załatwiony w terminie).
Kto może wystąpić z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej oraz do kogo należy się z nim zwrócić?
Wprowadzona klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania przewiduje możliwość zwrócenia się (…) do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie opinii zabezpieczającej (art. 119w o.p. §1). Istotnym jest również fakt, iż z przedmiotowym wnioskiem można wystąpić wspólnie.
Przedmiotowy wniosek może dotyczyć czynności planowanej, rozpoczętej lub dokonanej(art. 119w o.p. §3). Na mocy powołanego przepisu o opinię wystąpić może więc nie tylko podatnik, ale nawet podmiot, który zamierza prowadzić działalność gospodarczą.
Elementy wniosku
Elementy jakie powinien zawierać wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej reguluje art. 119x §1 o.p.:
- dane identyfikujące wnioskodawcę,
- wskazanie podmiotów dokonujących czynności,
- wyczerpujący opis czynności wraz ze wskazaniem występujących pomiędzy podmiotami związków, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;
- wskazanie celów, których realizacji czynność ma służyć,
- wskazanie ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia czynności,
- określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem,
- przedstawienie własnego stanowiska w sprawie.
W razie wątpliwości co do wniosku i przedłożonych dokumentów Szef KAS może zwrócić się o ich wyjaśnienie lub dostarczenie materiałów uzupełniających (np. umów lub ich projektów), a także zorganizować spotkanie uzgodnieniowe w celu wyjaśnienia wątpliwości (art. 119x §4 o.p.).
Wysokość opłaty i termin płatności
Wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej podlega opłacie w wysokości 20 000 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku.
Treść opinii zabezpieczającej
Treść opinii zabezpieczającej została uregulowana w art. 119za o.p. Zgodnie z powołanym artykułem opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności:
- wyczerpujący opis czynności, której dotyczył wniosek,
- ocenę, że do czynności nie ma zastosowania przepis art. 119a,
- pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego.
Opinia zabezpieczająca nie ma więc ściśle sformalizowanego charakteru. Wymaganym przepisami prawa jest to, aby zawierała wskazane powyżej elementy.
Wydanie opinii zabezpieczającej
Szef KAS wydaje opinię zabezpieczającą, gdy przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania klauzula przeciw unikaniu opodatkowania (art. 119y §1 o.p.) Wydając opinię, organ nie ogranicza się do przepisów prawa, ale uwzględnia również kompleksową sytuację gospodarczą i korzyści z planowanych działań. Po wydaniu przesyła się ją do wnioskodawcy i upowszechnia w Biuletynie Informacji Publicznej.
Opinie mają być wydawane bez zbędnej zwłoki – nie później niż w terminie 6 miesięcy od otrzymania wniosku przez Szefa KAS (art. 119zb §1 o.p.).
Zmiana opinii
Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli jest ona sprzeczna z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 119zd §1 o.p.)
Na podstawie powyższego, Opinię zabezpieczającą można zmienić z urzędu, jednak jedynie, jeżeli okaże się sprzeczna z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE. Dotyczy to również opinii niewydanych w terminie.
Odmowa wydania opinii zabezpieczającej
Odmowa wydania opinii zabezpieczającej przez Szefa KAS będzie miała miejsce jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a o.p. (przy jednoczesnym wskazaniu przedmiotowych okoliczności).
W przypadku odmowy wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego, o czym Szef KAS jest zobowiązany powiadomić w pouczeniu o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego w wydanej odmowie.
Liczba wydanych opinii zabezpieczających
W odpowiedzi na interpelację z dnia 24 stycznia 2017 roku, nr 9282, Pana Tomasza Piotra Nowaka – posła na Sejm Rzeczpospolitej Polskiej, w sprawie skutków stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, Minister Rozwoju i Finansów RP, poinformował, że do dnia 8 lutego 2017 roku wpłynęło jedynie 6 wniosków o wydanie opinii zabezpieczającej (8 miesięcy od wprowadzenia przedmiotowych regulacji).
Przyczyną niewielkiej liczby złożonych wniosków o wydanie opinii zabezpieczających może być i relatywnie wysoki koszt (20.000 zł; w stosunku do interpretacji indywidualnych) oraz długi okres oczekiwania na ich wydanie (6 miesięcy; 3 miesiące w przypadku ww. interpretacji). Pewnym czynnikiem może być również niechęć do bycia w bardzo wąskiej grupie pytających wprost o kwestie optymalizacji.
7. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania w praktyce
Odmowa wydania interpretacji indywidualnej – rozbieżność stanowisk (przykłady)
Należy na samym początku podkreślić, że jeżeli chodzi o kwestionowania indywidualnych interpretacji podatkowych, resort finansów wskazał, że przepisy o klauzuli mają zastosowanie wyłącznie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu ich wejścia w życie (tj. dniu 15 lipca 2016 r.).
Do tej pory wystąpiło ponad 500 odmów wydania interpretacji podatkowych, w których zdaniem Szefa KIS mogą mieć zastosowanie przepisy przeciw unikaniu opodatkowania.
W zakresie odmów, należy mieć jednak na uwadze m.in. wyrok WSA w Krakowie z 11 kwietnia 2017 roku (sygn. akt I SA/KR 115/17). Sprawa w tym przypadku, dotyczyła Spółki z o.o., która złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydana na rzecz wnioskodawcy interpretacja indywidualna (dotycząca połączenia wnioskodawcy ze spółką osobową) zapewniałaby ochronę, o której mowa w przepisach art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej.
Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Minister Rozwoju i Finansów w dniu 28 września 2016 r. wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr IPPB3/4510-918/16-2/DP. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał, że w sprawie mamy do czynienia m.in. z wątpliwościami wnioskodawcy, który planując realizację opisanej operacji gospodarczej, zastanawia się nad kwestią możliwości zastosowania do tego zdarzenia przyszłego wprowadzonych ustawą nowelizującą przepisów obowiązujących od 15 lipca 2016 r., które to przepisy regulują postępowanie w zakresie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania.
WSA w Krakowie nie zgodził się z powyższym stanowiskiem. Zdaniem sądu administracyjnego, Strona zawarła we wniosku pytanie o skutki zastosowania się do wydanej wcześniej interpretacji wobec zmiany przepisów w zakresie 119a Ordynacji podatkowej, a nie o bezwzględną ocenę jej planowanej transakcji w zakresie wszystkich ewentualnych podstaw do zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej. Według Sądu, nie można zatem zgodzić się z oceną, jakoby wniosek złożony w przedmiotowej sprawie miał charakter czysto poglądowy i nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy.
„Prawem podatnika jest zwrócić się do organu o interpretację z myślą o uzyskaniu stanowiska co do pewnego, dopiero projektowanego zdarzenia. Z kolei intencja podmiotu zainteresowanego w optymalizacji podatkowej danego przedsięwzięcia jest immanentną cechą instytucji interpretacji. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1047/11)”
Podobne stanowisko dotyczące tego, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie może być przyczyną odmowy wydania interpretacji zajął WSA w Krakowie w wyroku z 13 stycznia 2017 roku (sygn. I SA/Kr 1380/16).
Schematy optymalizacji podatkowej do których można zastosować klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania – ostrzeżenie Ministra Finansów
Ministerstwo Finansów w dniu 8 maja 2017 roku opublikowało pierwszy z serii dokument, którego celem jest poinformowanie podatników o liście zagadnień mogących skutkować zastosowaniem wprowadzonej z dniem 15 lipca 2016 r. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a Ordynacji podatkowej) w stosunku konkretnych schematów optymalizacyjnych.
Pierwszym ze wskazanych metod optymalizacyjnych, są zdaniem Ministerstwa, próby optymalizacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych z wykorzystaniem obligacji nabywanych w ramach grupy podmiotów powiązanych, w których uczestniczą fundusze inwestycyjne zamknięte (FIZ). W analizowanych sytuacjach, w ramach grupy spółek nie będących podatnikami podatku dochodowego (tzw. spółki transparentne), dla których dominującym podmiotem jest FIZ, następowała zmiana struktury właścicielskiej finansowana przez emisję obligacji w taki sposób, by przychody z działalności gospodarczej zostały obniżone przez koszty odsetek od obligacji. Pojawienie się tego rodzaju optymalizacji podatkowej pozostaje w związku z objęciem opodatkowaniem – od 1 stycznia 2017 r. – przychodów FIZ z udziału w spółkach transparentnych (zniesienie zwolnienia podmiotowego).
Minister Finansów wskazał na dodatkowe i inne okoliczności (niż te wymienione w art. 119c Ordynacji podatkowej), które wskazywałyby na sztuczność takich operacji i ich ewentualne podporządkowanie celowi, jakim jest osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Jednocześnie przypomniał m.in. o tym, że stwierdzenie uszczupleń podatkowych wskutek tego rodzaju transakcji może wiązać się z odpowiedzialnością przewidzianą w przypadku sprawstwa lub pomocnictwa w popełnieniu czynów zabronionych w Kodeksie Karnym Skarbowym. Istotnym w tym przypadku jest fakt, iż przedmiotowy dokument został przekazany pionom kontrolnym organów administracji skarbowych, co może skutkować jego szybkim wdrożeniem. Należy więc pamiętać, że najlepszym sposobem aby uchronić się przed ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami, wymaganym w przypadku stosowania wskazanej struktury optymalizacyjnej, jest skorygowanie rozliczeń podatkowych wraz z uiszczeniem zaległości podatkowej przed wszczęciem postępowania kontrolnego.
Odmowa wydania opinii zabezpieczającej – przykład z 12 kwietnia. sygn. 145058/K
Po raz pierwszy Minister Rozwoju i Finansów odmówił wydania opinii zabezpieczającej przed zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w dniu 12 kwietnia 2017 roku (sygn. 145058/K).
Sprawa dotyczyła Spółki, która złożyła wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej dotyczącej rozpoczętej, lecz nie zakończonej na dzień złożenia wniosku, czynności nabycia akcji Spółki przez strategicznego inwestora. Czynność, składała się z określonych etapów, z których część była zrealizowana w momencie złożenia wniosku:
– podjęcie decyzji o pozyskaniu strategicznego inwestora dla Spółki,
– nabycie akcji Spółki z wykorzystaniem polskiej spółki akwizycyjnej,
– wyłączenie spółki celowej ze struktury grupy poprzez przejęcie jej Spółki w drodze tzw. odwrotnego przejęcia,
– sprzedaż akcji własnych otrzymanych przez Spółkę w procesie połączenia na rzecz do inwestora (czynność planowana do zrealizowania w przyszłości).
Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów czynność opisana we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania (art. 119a Ordynacji podatkowej) z następujących powodów:
- skutkiem czynności było wygenerowanie straty na transakcji akcji własnych, co skutkować będzie powstaniem straty w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz możliwością obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego za kolejnych 5 lat podatkowych,
- wskazane przez Spółkę biznesowe i ekonomiczne cele dokonania czynności miały marginalne znaczenie w porównaniu z osiągniętą korzyścią podatkową,
- efekt dokonania czynności w postaci możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych historycznych wydatków poniesionych na nabycie akcji Spółki, był wynikiem zastosowania konstrukcji stworzonej przez strony dokonujące czynności, w szczególności poprzez wybór określonego kierunku działań (zakup akcji za pośrednictwem spółki celowej) oraz sposobu jego realizacji (połączenie przez przejęcie, sprzedaż akcji własnych),
- warunki przeprowadzenia całej czynności zostały arbitralnie ukształtowane przez podmioty jej dokonujące w taki sposób, by stan faktyczny mieścił się w hipotezie norm przepisów materialnego prawa podatkowego (zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów), lecz podważał ich ducha i istotę;
- przyjęty sposób działania cechowała nadmierna zawiłość prawna podejmowanych czynności, wieloetapowość działań, ich wykonywanie za pośrednictwem zbędnych podmiotów (wehikuł akwizycyjny) – w sytuacji kiedy możliwy był wybór prostego sposobu realizacji zamierzonego celu.
Należy zauważyć, że z przedmiotowej odmowy wydania opinii zabezpieczającej podatnicy mogą wyciągnąć jednakże określone wnioski (w szczególności Ci którzy mają w zamiarze przeprowadzenie transakcji restrukturyzacyjnych, których jednym z efektów może być osiągnięcie korzyści podatkowej). Tak jak w przypadku m.in. postępowań podatkowych, kontroli podatkowych i kontroli celno-skarbowych ważne jest zgromadzenie odpowiedniej dokumentacji podatkowej. W przypadku postępowań restrukturyzacyjnych powinna być ona uzupełniona dodatkowo o analizy ekonomiczne (przed podjęciem decyzji o kierunkach działań planowanych czynności), uzasadnienie biznesowe i raporty opłacalności w formie pisemnej. Ponadto, dokumentacja taka powinna umożliwiać (jeżeli jest to możliwe) wycenę możliwych korzyści z danej transakcji. Istotnym jest to, że cel restrukturyzacji przedstawiony w zebranej dokumentacji nie powinien prowadzić do wniosku, że czynności zrealizowane przez podatnika miały na celu umiejętne obejście przepisów prawa, prowadząc w ten sposób w prosty sposób do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.
8. Konkluzje
Minister Finansów i Rozwoju podkreśla, że szacunkowe bezpośrednie skutki finansowe wynikające z zastosowania klauzuli związanych z wydanymi decyzji, kształtują się na poziomie 50 mln zł w 2017 roku oraz około 100 mln zł w 2018 roku i latach następnych. Dodatkowo, Jego zdaniem, podstawowy skutek budżetowy związany z funkcjonowaniem klauzuli będzie wynikał z oddziaływania o charakterze prewencyjnym. Polegać będzie na eliminowaniu korzystania ze schematów unikania opodatkowania, co pozwolić ma na istotny wzrost bazy podatkowej (ogólnej podstawy opodatkowania) w Polsce.
Biorąc pod uwagę wysokość potencjalnej korzyści podatkowej, od której przekroczenia uzależnione jest stosowanie klauzuli (100 tys. zł), przepisy te nie znajdą zastosowania w przypadku najmniejszych przedsiębiorców.
Należy jednakże zauważyć, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie wyeliminowała i nie zabroniła jednak planowania podatkowego i optymalizacji podatkowej. Wyznaczyła jedynie granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej (znajdującej się często pomiędzy unikaniem a uchylaniem się od opodatkowania). Oceniając wystąpienie korzyści podatkowej organ będzie musiał bowiem za każdym razem dokonać wykładni przepisu regulującego powstanie zobowiązania podatkowego.
Podsumowując, istotnym jest to aby podatnicy podjęli działania mające na celu weryfikacje zrealizowanych po dniu 15 lipca 2016 roku czynności pod kątem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz Działu IIIA Ordynacji podatkowej. Należy również zauważyć, że rzetelne planowanie podatkowe może realnie obniżyć ryzyko próby kwestionowania podejmowanych działań.
