Brak faktury od sprzedawcy nie pozbawia KUP
Podatnik nie ma obowiązku posiadania faktury w momencie księgowania kosztu. To zaklasyfikowanie kosztów do kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich ma znaczenie dla prawidłowego zakwalifikowania do kosztów do KUP oraz ustalenia postawy opodatkowania CIT.
Moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów
Przepisy ustawy o CIT, moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów uzależniają od związku KUP z przychodem.
Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (ewentualnie terminem sporządzenia zeznania podatkowego, jeżeli podatnik nie sporządza sprawozdania) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.
Z kolei koszty podatkowe pośrednio z przychodem związane, stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Jak wynika z powyższego przepisu, co do zasady, elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Natomiast podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur (rachunków).
Wątpliwości podatnika
Z pytaniem dotyczącym momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów zwróciła się do Dyrektora KIS spółka prowadząca działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania podzespołów samochodowych i będąca członkiem międzynarodowej grupy. Spółka w każdym miesiącu nabywa towary i usługi od krajowych i zagranicznych podmiotów. Zgodnie z przyjętą polityką finansową, zasadniczo reguluje swoje zobowiązania względem dostawców terminowo, na podstawie zawartych umów (zaliczki) i/lub faktur (pozostała część płatności lub cała płatność w wypadku braku zaliczki).
Problemem, z którym mierzy się spółka jest wystawianie przez dostawców faktur VAT dokumentujących wykonane dostawy/usługi z opóźnieniem, czasami wielomiesięcznym. Dzięki ewidencjonowaniu zleceń w dedykowanym do tego systemie, spółka posiada jednak informację na temat tego, jakie usługi są wykonane/towary są dostarczone na jej rzecz przez kontrahentów w danym miesiącu. Z posiadanych przez spółkę danych i informacji (przykładowo: zamówienia złożone w systemie wraz z potwierdzeniem wykonania usługi przez osobę zamawiającą, przyjęcie materiału/towaru) wynika sposób wyliczenia należności za wykonane przez kontrahentów dostawy/usługi za dany miesiąc.
Spółka potrafi precyzyjnie określić wysokość kosztów do ujęcia w księgach w tym okresie. Wśród tego rodzaju wydatków znajdują się zarówno koszty bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodu, jak i koszty pośrednie. Jakkolwiek ich rozdzielanie na koszty bezpośrednie i pośrednie jest bardzo problematyczne.
Spółka, dążąc do urealnienia wyniku podatkowego, a także mając na celu dokonywanie wyliczenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy ujmuje w księgach rachunkowych jako koszt danego okresu rozliczeniowego niezafakturowane przez kontrahentów wynagrodzenia za zlecone i wykonane w tym okresie (miesiącu) usługi/dostawy, na podstawie wewnętrznego dokumentu księgowego - potwierdzenia/odebrania/zaakceptowania wykonania usługi/dostawy towaru stanowiącego ślad w systemie w postaci daty odbioru i nr dokumentu z systemu, jako koszt okresu.
Spółka powzięła wątpliwość, czy w przedstawionych okolicznościach postępuje prawidłowo, przyjmując jako dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w którym koszt ten ujęto w księgach rachunkowych na podstawie innego niż faktura dowodu księgowego.
Stanowisko organu podatkowego
Organ podatkowy stwierdził, że z przepisów ustawy o CIT, dla potrzeb rozpoznania kosztu dla celów podatkowych podatnik, co do zasady nie ma obowiązku posiadania faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi w momencie ujmowania w ciężar kosztów danej operacji gospodarczej. W przypadku braku faktury za dzień poniesienia kosztu może być uznany dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu.
W analizowanej sprawie istotne jest jednak to, że podział na koszty bezpośrednie i tzw. pośrednie nie ma wyłącznie wymiaru symbolicznego, ale przekłada się na prawidłowe rozliczenie podatkowe kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej przez spółkę działalności. Jak wskazał organ podatkowy, z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodem ujmowane są przez spółkę łącznie, bez kwalifikowania tych kosztów jako koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z osiąganym przychodem z uwagi na problemy w ich rozdzieleniu.
Zatem w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki zrównującym podatkowe ujęcie bezpośrednio związanych z uzyskiwaniem przychodu z kosztami pośrednimi i uznać moment ich poniesienia w dniu, w którym koszty te ujęto w księgach rachunkowych na podstawie innego niż faktura dowodu księgowego, niezależnie od tego czy są to koszty bezpośrednio związane z przychodami, czy też nie.
Dyrektor KIS uznał, że przyjęcie takiej interpretacji prowadziłoby w rezultacie do niemożności ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, gdyż z jednej strony przepisy art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o CIT nakazują wiązać ten koszt z odpowiadającymi mu przychodami, z drugiej zaś strony przepis art. 15 ust. 4e ustawy o CIT mówi o momencie poniesienia, jako momencie ujęcia kosztu w księgach, który przecież nie musi odpowiadać momentowi wykazywania przychodów podatkowych. Dodatkowo przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT nie odwołują się (inaczej niż w art. 15 ust. 4e) do posiadanych dokumentów (w tym faktur) lecz do związku z przychodem.
W rezultacie należałoby uznać, że przepisy art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o CIT byłyby martwe (koszt bez względu na charakter jego powiązania z przychodem i tak zawsze wykazywany byłby w momencie poniesienia), co z uwagi na wyżej wskazaną argumentację oraz zakładaną racjonalność ustawodawcy nie może mieć miejsca.
Mając na uwadze, że moment portącalności kosztów bezpośrednich określony został przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT, nie można zgodzić się ze stanowiskiem stwierdzającym, że za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodu, obejmujących zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodem, można uznać dzień, w którym koszt ten został ujęty w księgach rachunkowych (zaksięgowany) na podstawie innego niż faktura dowodu, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.
Koszty pozostające w bezpośrednim związku z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c ustawy o CIT. Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami potrącane są w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).
Interpretacja indywidualna z dnia 27 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.469.2023.1.RK.
