Kary umowne i odszkodowania jako koszty podatkowe
Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą niekiedy są zmuszeni do naprawienia szkody wyrządzonej innemu podmiotowi, co następuje najczęściej poprzez wypłatę odszkodowania. Naprawnienie szkody może nastąpić również poprzez zapłatę kary umownej, jeżeli strony wprowadziły do zawieranej umowy postanowienie o obowiązku zapłaty kary umownej na wypadek niewykonania lub niewłaściwego wykonania zobowiązania umownego. Podatnicy, którzy wypłacają kary umowne lub odszkodowania mają wątpliwości czy tego rodzaju wyłata może stanowić koszt podatkowy.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, cyt.: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług”.
Stosownie do treści powyższego przepisu, do kosztów podatkowych nie mogą zostać zaliczone kary umowne i odszkodowania z tytułu:
- wad dostarczonych towarów,
- wad wykonanych robót i usług,
- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
- zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Tego rodzaju wydatki nigdy nie mogą stanowić kosztów podatkowych. W zakresie pozostałych kar umownych i odszkodowań, prawo ich ujęcia w podstawie opodatkowania jest uzależnione od spełnienia ogólnej definicji kosztu podatkowego. W wyroku z dnia 2 grudnia 2014 r. (sygn. II FSK 2775/12) NSA uznał, iż kara umowna nie stanowi kosztu podatkowego sama w sobie. Podatnik, który zamierza zaliczyć karę umowną do kosztów podatkowych powinien wykazać, iż ponosi karę umowną w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przez sam fakt że kara umowna nie jest wyłączona z kosztów podatkowych (nie jest płacona z tytułu wad dostarczonych towarów, wad wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług) nie można domniemywać iż kara taka może stanowić koszt podatkowy. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 11 września 2013 r. (sygn. akt. II FSK 2629/11) uznając, iż kara umowna w związku z nieprawidłowym wykonaniem umowy nie stanowi kosztu podatkowego, skoro to błąd podatnika spowodował, iż powstał obowiązek zapłaty kary umownej.
Kary umowne i odszkodowania płacone przez podatników mogą stanowić koszty podatkowe jedynie w przypadku, gdy podatnik wykaże ich związek z prowadzoną działalnością oraz uzyskiwanymi przychodami. W interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2016 r., (sygn. IBPB-1-2/4510-618/16-1/BD) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał iż uiszczone przez wnioskodawcę z tytułu niedostarczenia bądź nieterminowego dostarczenia towarów kary umowne będą stanowić dla wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że obowiązek zapłaty kar umownych przez wnioskodawcę nie jest wynikiem jego nieracjonalnych działań ani skutkiem niedołożenia przez niego należytej staranności. Przejściowy brak możliwości dostawy towarów przez wnioskodawcę wynika z przyczyn od niego niezależnych, a mianowicie trudności po stronie dostawców surowców, nagłej zmiany trendów rynkowych, przekroczenia przewidywanych wolumenów zamówień na dany asortyment, itd., których Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności nie jest wstanie w 100% wcześniej przewidzieć ani wyeliminować. Podatnik nie zawarłby kontraktu gdyby nie brał na siebie ryzyka kary umownej.
Z kolei w interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2017 r. (sygn. 2641-IBPB-1-2.4510.1076.2016.1.BKD) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż kara umowna za nieterminowe wykonanie robót budowlanych może stanowić koszt podatkowy. W trakcie realizacji inwestycji występowały przeszkody niezależne od wykonawcy powodujące wydłużenie terminu wykonania robót. Obejmowały one błędnie wskazane przez inwestora warunki geologiczne, co przyczyniło się do przedłużenia terminu wykonania prac. Powstał obowiązek zapłaty kary umownej. Organ uznał, iż jeżeli Spółka działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wynika z okoliczności, na które Spółka nie miała wpływu i jest związana z uzyskiwanym przez nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to zapłaconą karę umowną będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Biorąc pod uwagę powyższe stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, należy uznać iż ponoszone przez podatników kary umowne i odszkodowania mogą stanowić koszty podatkowe tylko wówczas, gdy podatnik będzie w stanie wykazać, że obowiązek zapłaty kary umownej lub odszkodowania nie wynika z jego winy. Ponadto kara umowna na zasadach ogólnych musi spełniać definicję kosztu podatkowego. Z kolei kosztami podatkowymi nie mogą być koszty kar i odszkodowań wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, które wprost zostały wyłączone z kosztów podatkowych.
