Kiedy można skorzystać z ulgi mieszkaniowej w PIT – przegląd orzecznictwa
W ostatnim czasie pojawiło się kilka wyroków dotyczących ulgi mieszkaniowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ulga ta uregulowana jest w art. 21 ust 1 pkt. 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i polega na zwolnieniu z opodatkowania dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części, w jakiej dochody te zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe podatnika, o ile wydatki te zostały poniesione przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym dokonano sprzedaży nieruchomości.
Do zastosowania ulgi kluczowym jest określenie, czy dany wydatek spełnia definicję użytego przez ustawodawcę wyrażenia „wydatku na własne cele mieszkaniowe”. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 pkt. 1 i 2 ustawy o PIT określa jakie wydatki mogą być uznane za wydatki na cele mieszkaniowe. Są to przede wszystkim wydatki poniesione na: nabycie budynków mieszkalnych lub lokali w całości lub części, nabycie gruntów pod budowę budynku mieszkalnego, a także różnego rodzaju remonty, rozbudowy czy przebudowy własnych budynków lub lokali z przeznaczeniem na cele mieszkalne.
Za wydatki na cele mieszkaniowe uznaje się również wydatki poniesione przez podatnika na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na sfinansowanie zakupu nieruchomości, a także kredyty zaciągnięte na spłatę takich kredytów.
Należy tutaj zwrócić uwagę, że zgodnie z brzmieniem przytoczonych przepisów kredyt, aby uprawniać do skorzystania z ulgi, musi być zaciągnięty osobiście przez podatnika. Zdarzają się jednak sytuacje, że kredyt zaciągany jest przez jedną osobę, a następnie, w wyniku różnych okoliczności, spłacany przez inną. Czy w takiej sytuacji, jeżeli spłata cudzego kredytu związana jest z celami mieszkaniowymi podatnika, może on skorzystać z ulgi?
Zgodnie z wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Interpretacją Indywidualną z 24 czerwca 2017 roku, zaciągnięcie kredytu przez inną osobę i spłata tego kredytu przez podatnika nie wypełniają ustawowej przesłanki do zastosowania zwolnienia.
W przedmiotowej sprawie syn podatniczki zaciągnął kredyt hipoteczny na zakup mieszkania. Po śmierci syna podatniczka wraz z mężem, będący poręczycielami kredytu, nabyli tę nieruchomość w drodze spadku. W tym samym roku zmarł również mąż podatniczki. W związku z tym przejęła ona obowiązek spłaty całości kredytu. Udział w nieruchomości zmarłego męża został podzielony po połowie pomiędzy podatniczkę a jej córkę. W związku z dużymi kosztami, jakie generowało mieszkanie, zdecydowano się na jego sprzedaż przed upływem 5 lat oraz przekazanie otrzymanych środków na spłatę zadłużenia. Podatniczka była przekonana, że część przychodu ze sprzedaży mieszkania, jak została przekazana na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na mieszkanie, którego była właścicielką, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu. Organ był odmiennego zdania. Wskazał również, że spłata kredytu nie uprawnia podatniczki do skorzystania z ulgi na własne cele mieszkaniowe, gdyż to nie ona zaciągnęła zobowiązanie, a jej syn. Podatniczka jedynie przejęła obowiązek jego spłaty.
Zadaniem sądów nie zawsze jednak zaciągnięcie kredytu przez kogoś innego wyłącza możliwość zastosowania ulgi mieszkaniowej. W wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2017 (I SA/Bd 255/17) Sąd orzekł, że spłata odziedziczonego kredytu uzasadnia stosowanie ulgi. W przedmiotowej sprawie podatniczka odziedziczyła po swojej matce dwa lokale – mieszkanie A i mieszkanie B. Wraz z mieszkaniem A podatniczka odziedziczyła również zobowiązanie do spłaty kredytu hipotecznego, za który odpowiadała solidarnie jej matka i osoba trzecia. Spadek przyjęła z dobrodziejstwem inwentarza. Podatniczka planuje sprzedać mieszkanie B, a uzyskaną kwotę przeznaczyć w większości na spłatę kredytu zabezpieczonego hipoteką na mieszkaniu A. W związku z powyższym podatniczka powzięła wątpliwość, czy wydatki na spłatę zadłużenia mogą zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe i wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie. Sama uważała, że może skorzystać z ulgi. Organ nie zgodził się jednak z jej stanowiskiem. Interpretację zaskarżono do WSA, a ten stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, wydatek spełnia przesłanki pozwalające na zwolnienie go z opodatkowania. Jedyną kwestią sporną jest to, że to nie podatniczka, a jej matka zaciągnęła kredyt. W opinii Sądu Skarżąca sprzedając jedno z mieszkań stała się podatnikiem. W związku z tym to ona, a nie jej matka powinna rozliczyć się z tej sprzedaży. Zdaniem Sądu nie ma tu mowy o dziedziczeniu ulgi, gdyż podatnikiem jest skarżąca i skoro zamierza swoje centrum życiowe zorganizować w mieszkaniu A, to spłata odziedziczonego wraz z mieszkaniem zadłużenia ze sprzedaży innej nieruchomości będzie realizacją własnego celu mieszkaniowego.
Ulga mieszkaniowa nie znajdzie jednak zastosowania do wydatków na cele mieszkaniowe, które zostały poniesione przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zwolnienie obejmuje bowiem tylko wydatki mieszkaniowe pokryte ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Tak wskazał NSA w wyroku dotyczącym podatniczki, która dokonała wydatków na remont mieszkania oraz na spłatę części rat kredytu zaciągniętego na zakup nowego mieszkania przed sprzedażą starego. (wyrok NSA z 25 maja 2017, sygn. II FSK 1024/15). Jak zauważył Sąd, warunkiem zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie na określony prawnie cel uzyskanych przychodów, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła, niż wymienione w ustawie. Do spełnienia warunków zwolnienia istotna jest bowiem nie tylko wartość wydatkowanych środków pieniężnych, ale również źródło przychodów, z którego te środki pochodzą. Zatem jeżeli w celu zakupu nowego mieszkania zaciągany jest kredyt, to zwolnienie nie obejmie tych rat kredytu, które zostały spłacone przed sprzedażą starego mieszkania.
Analizując orzecznictwo dotyczące ulgi na własne cele mieszkaniowe nie sposób nie odnieść się do wyroku NSA z 17.05.2017 r (II FSK 1053/15). Sprawa dotyczyła podatnika, który zamierzał dokonać zakupu dwóch mieszkań, posiadając już jedno własne. W mieszkaniach tych miały zamieszkać w przyszłości dzieci podatnika, a do tego czasu mieszkania miały być wynajmowane. Podatnik zastanawiał się, czy w takiej sytuacji może skorzystać z ulgi dokonując zakupu mieszkań. Organ podatkowy w wydanej interpretacji uznał, że nie, jednak Sądy były innego zdania. W rozstrzygnięciu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazano, że zaistnienia prawa do zwolnienia ustawodawca wymaga jedynie nabycia określonej w ustawie nieruchomości za środki pochodzące ze zbycia innej nieruchomości, a to, czy i w jaki sposób nabyta nieruchomość będzie faktycznie wykorzystywana, nie ma żadnego znaczenia prawnego. NSA podzielił to stanowisko i uznał, że wykładnia językowa nie może prowadzić do zawężenia zwrotu „własne cele mieszkaniowe”, lecz wymaga indywidualnej oceny w każdym konkretnym stanie faktycznym.
Warto jednak wskazać, że stanowiska organów podatkowych i sądów w kwestii tego, czy podatnik, dokonując zakupu kilku mieszkań spełnia własne cele mieszkaniowe, są rozbieżne. Poza tym, nawet jeśli organ podatkowy w wydanej interpretacji zgodzi się na zastosowanie ulgi przy zakupie więcej niż jednej nieruchomości, trzeba pamiętać, że podatnik będzie musiał wykazać, iż w każdym z nabytych mieszkań realizuje własne cele mieszkaniowe. Zatem nawet otrzymana korzystna interpretacja może nie chronić przed sporem z fiskusem.
